Различия финансовой отчетности предприятий разных стран. Национальные отличия в финансовом учете

Основной целью любых пользователей является получение объективной и достоверной информации о состоянии и результатах деятельности предприятия. Поскольку постановка и ведение финансового учета относятся к компетенции самого предприятия, необходимы общие правила составления финансовой отчетности, понятные пользователям, которые обеспечат их информационные потребности и гарантируют объективность представляемой в отчетности информации.

Именно для обеспечения информационных потребностей пользователей в каждой стране разрабатываются национальные стандарты финансового учета, регламентирующие порядок подготовки и представления финансовой отчетности. Национальные стандарты могут разрабатываться профессиональными бухгалтерскими организациями (как в США, Великобритании) или представлять собой законодательные нормы (например, директивные законы в Германии, нормы во Франции), однако в любом случае их содержание обусловлено потребностями различных групп пользователей.

Необходимо отметить два направления развития финансового учета: проведение научных исследований в области финансового учета, помогающих разработать подходы к отражению в учете новых фактов хозяйственной деятельности, и тенденцию унификации стандартов на международном уровне. В результате интернационализации производственной и коммерческой деятельности предприятий, образования транснациональных корпораций, развития рынков капитала возникла необходимость унификации требований к финансовой отчетности и разработки наднациональных стандартов. Такие стандарты разрабатываются как на региональном (например, европейские Директивы), так и на международном (МСФО) уровне.

В целом можно выделить три уровня стандартизации правил финансового учета:

1) национальный;

2) региональный;

3) международный.

Национальные стандарты финансового учета действуют в каждой стране. Область их применения ограничена страновыми рамками. Однако в силу ряда экономических причин некоторые национальные стандарты приобрели мировое значение. Например, американские стандарты ГААП (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP) в силу развитости финансовых рынков играют важную роль в международной бухгалтерской практике. Многие иностранные компании, стремящиеся выйти на американский рынок капитала, составляют отчетность в соответствии с американскими стандартами.

Американские стандарты оказали сильное влияние на международные стандарты финансовой отчетности. Отметим, что термин "ГААП" расшифровывается как общепринятые принципы учета, поэтому исходя из его смысла можно говорить о ГААП любой страны: ГААП США, ГААП Великобритании, ГААП Германии, ГААП Франции и т.д. Вместе с тем ГААП - это устоявшаяся аббревиатура названия американских стандартов, поэтому при использовании термина "ГААП" необходимо помнить, что без указания страны ГААП трактуется как американские стандарты, со спецификацией страны - как ее национальные стандарты.

Региональные стандарты действуют в нескольких странах определенного региона. Например, требования европейских Директив, которые носят обязательный характер (т.е. характер закона), включены в национальное законодательство стран - членов ЕС и таким образом оказывают влияние на практику финансового учета отдельных стран. Особенное значение имеют Четвертая директива ЕС о годовой финансовой отчетности компаний (от 25 июля 1978 г.) и Седьмая директива ЕС о консолидированной отчетности (от 13 июня 1983 г.). Эти Директивы регламентируют правила составления годовой (разрешают использовать два возможных варианта баланса и четыре возможных варианта отчета о прибылях и убытках) и консолидированной отчетности. Региональные организации существуют также в Африке, Южной Америке, странах Тихоокеанского региона.

Международные стандарты финансовой отчетности действительно имеют международное значение, объединяя опыт многих стран. Несмотря на рекомендательный характер они используются компаниями различных стран для составления финансовой отчетности. Некоторые страны применяют международные стандарты в качестве основы для разработки национальных стандартов.

В США в качестве национальных стандартов выступают Общепринятые принципы учета - ГААП (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP). Данные стандарты касаются вопросов оценки (measurement), признания (recognition), раскрытия (disclosure) и представления (presentation) информации в финансовом учете и отчетности и могут быть разделены на обязательные (mandatory) и предпочтительные (preferable). ГААП определяют условия, правила и процедуры существующей учетной практики, представляют пакет документов, которые разрабатывались по прецедентному принципу: возникающая проблема - приемлемое решение. В связи с этим вопросы, касающиеся одного объекта учета, рассматриваются в нескольких документах, разработанных в разное время разными организациями (например, девять документов в той или иной степени затрагивают порядок учета запасов).

К процессу разработки правил и подходов к учету в США имеют отношение следующие организации:

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA);

Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB);

Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission - SEC);

Комитет по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Board - GASB);

Налоговая служба (Internal Revenue Service - IRS);

Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association - AAA).

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA) - это национальная профессиональная организация бухгалтеров (степень дипломированного общественного бухгалтера CPA - Certified Public Accountant - является аналогом российской квалификации аудитора), которая сыграла решающую роль в разработке американских стандартов.

В США процесс разработки стандартов учета начался в конце 30-х годов ХХ века, когда AICPA создал специальный орган для разработки общепринятых учетных принципов - Комитет по бухгалтерским процедурам (Committee on Accounting Procedure - CAP). Основной задачей этого Комитета являлось уменьшение количества различных трактовок и несоответствий в бухгалтерской практике (считалось, что кризис 30-х годов в США обусловлен, в частности, отсутствием единообразных и строгих правил учета и составления отчетности). За двадцать лет существования этот Комитет разработал 51 документ под общим названием Бюллетень бухгалтерских исследований (Accounting Research Bulletin - ARB), однако узкопроблемный подход и рекомендательный характер бюллетеней не позволили Комитету разработать систему стандартов. В 1959 г. вместо него был создан Комитет по бухгалтерским принципам (Accounting Principles Board - APB), задачами которого являлись создание концептуальных основ учета, разработка принципов, определение необходимых и уместных практических методов учета для решения конкретных бухгалтерских проблем. Этот Комитет имел гораздо больше полномочий и ответственности, чем предыдущий. Документы APB выпускались в форме Мнений (Opinions APB) и Положений (Statements APB). С 1959-го по 1973 г. были выпущены 31 Мнение и 4 Положения. Кроме того, были выпущены Учетные интерпретации AICPA (Accounting Interpretations AICPA).

Комитет по стандартам финансового учета (FASB) - основная организация, занимающаяся разработкой стандартов в США. Он имеет статус независимой профессиональной организации и выпускает различные документы, регулирующие ведение учета и составление финансовой отчетности. Полномочия FASB как разработчика стандартов предписываются решением Комиссии по ценным бумагам и биржам и Правилами этики AICPA (Правилом N 203, требующим соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам).

Различия в учетной практике обусловлены экономическими, политическими и географическими причинами. Можно выделить следующие основные группы причин:

1) экономические:

развитие рынков капитала,

количество инвесторов и кредиторов,

инфляция,

размеры и организационная структура компаний,

использование международных рынков капитала,

общий уровень образования,

законодательные системы;

2) политические и географические.

Экономические причины. Основными причинами различий в учетной практике являются характер развития и размер рынков капитала. Рынки капитала в различных странах развивались по-разному. В США и Великобритании основными поставщиками капитала традиционно выступали многочисленные мелкие инвесторы, отделенные от управления компаниями, которые выдвигали требования по отражению в финансовой отчетности объективной и полной информации о деятельности компаний. В Германии и Японии потребности компаний в капитале удовлетворялись в основном ограниченным числом крупных банков, имеющих доступ к дополнительной (помимо представленной в отчетности) информации. Во Франции и Швеции большую роль в финансировании компаний играло государство, поэтому системы учета и отчетности были ориентированы на удовлетворение потребностей государственных органов.

Отметим влияние на учетную практику и уровня инфляции. Наличие высокого уровня инфляции (в странах Южной Америки) требует корректировки финансовой отчетности компаний на инфляцию, которая регламентируется, как правило, государственными органами. Для стран с низким уровнем инфляции такая проблема неактуальна.

В развитых странах: США, Великобритании, Германии, Франции и др. существует большое количество крупных компаний со сложной организационной структурой. Учетная информация таких компаний является сложной и не всегда однозначно трактуемой, что обусловливает высокие требования к уровню образования как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности. Кроме того, в таких странах (особенно в США) функционирует большое количество транснациональных корпораций, учет деятельности которых требует применения специфических подходов. В слаборазвитых странах учетные системы более просты из-за небольшого размера предприятий и низкого уровня образования.

Историческое развитие законодательных систем также оказало сильное влияние на системы учета. Страны обычно делят на две большие группы: страны кодифицированного (континентального, писаного) права (code-law countries; legalistic orientation countries) и страны общего (англосаксонского, прецедентного) права (common-law countries; non-legalistic orientation countries). Страны кодифицированного права отличаются предписательностью законов, т.е. действует принцип "разрешено то, что разрешено", поэтому их учетные правила жестко регламентированы и определяются законодательством. В некоторых странах существуют единые или отраслевые Планы счетов. Многие учетные вопросы решаются с позиций налогового законодательства. К странам данной группы относятся Германия, Франция, Австрия и др.

Для стран общего права характерен разрешительный подход по принципу "разрешено то, что не запрещено", поскольку их законодательные системы развивались по прецедентному принципу. Учетные системы этих стран отличаются большей многовариантностью и гибкостью (как правило, установлены жесткие рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора), отсутствием единых общенациональных Планов счетов, налоговый учет представляет собой отдельную отрасль, учет регулируется профессиональными организациями. К таким странам относятся США, Великобритания, Канада и др.

Политические и географические причины. Учетные системы можно экспортировать так же, как и другие товары. Влияние учетных правил одной страны на другую может быть вызвано политической или экономической зависимостью, близостью географического положения. Например, учетная система Индии близка к английской по причине существовавшей колониальной зависимости, система учета Канады находится под сильным влиянием американской из-за географической близости.

Таким образом, системы учета в разных странах весьма многообразны. Несуществует двух стран с абсолютно одинаковыми системами учета. Тем не менее можно сгруппировать страны по определенным признакам и выделить те, которые имеют однотипные подходы к построению системы учета. Существуют различные классификации такого рода, и одной из самых распространенных является следующая классификация, согласно которой выделяются три модели учета:

1) англо-американская (США, Великобритания, Нидерланды, Австралия, Канада, Индия и др.);

2) континентальная (Германия, Франция, Австрия, Бельгия, Италия, Япония и др.);

3) южно-американская (Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили и др.).

Для первой модели характерны: ориентация учета на широкий круг инвесторов в связи с высокоразвитым рынком ценных бумаг; отсутствие законодательного регулирования учета; использование стандартов, разрабатываемых профессиональными организациями бухгалтеров; гибкость и многовариантность учетной системы; высокий общеобразовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности.

Вторая модель отличается: законодательным регулированием учета; тесными связями предприятий с банками - основными поставщиками капитала; ориентацией учета на государственные потребности (налогообложение и макроэкономическое регулирование); консерватизмом учетной практики.

Особенностью третьей модели является высокий уровень инфляции и ориентация на нужды государственного регулирования.

Иногда выделяют в отдельные модели исламские страны и страны бывшего социалистического лагеря.

Отметим общую тенденцию движения стран второй группы в направлении стран первой группы. С начала 90-х годов ХХ века крупные компании в некоторых странах второй группы стали использовать правила, признаваемые в международном масштабе (ГААП США, МСФО) для составления консолидированной отчетности (например, большинство из 50 крупнейших компаний Германии составляют отчетность по международным или американским стандартам). В 2000 г. ЕС принял решение об обязательном применении МСФО компаниями стран - членов ЕС для составления консолидированной отчетности с 2005 г.

Вышеназванные тенденции в международной практике учета обусловлены общей интернационализацией хозяйственной жизни, необходимостью выхода на крупные рынки капитала, развитием транснациональных корпораций. В связи с этим для компаний существует несколько способов сглаживания различий в правилах подготовки и представления финансовой отчетности:

1) не делать ничего (to do nothing) - для компаний, чья финансовая отчетность подготовлена в соответствии с учетными стандартами, имеющими международное значение (например, для американских компаний);

2) удобный перевод (convenience translation) - перевод на другой язык;

3) удобный отчет (convenience statement) - перевод на другой язык и пересчет в другую валюту;

4) частично пересчитанный отчет (restate on a limited basis) - перевод на другой язык, пересчет в другую валюту и частичный пересчет показателей по другим правилам учета;

5) дублирующий финансовый отчет (secondary financial statement) - подготовка дублирующей финансовой отчетности в соответствии с другими правилами, в другой валюте и на другом языке (параллельное ведение учета либо трансформация финансовой отчетности);

6) использование единых универсальных стандартов учета.

Второй, третий и четвертый способы не решают проблемы общения предприятий в мировом масштабе и не могут обеспечить выход на международные рынки капитала, поэтому их использование достаточно ограничено. Пятый способ позволяет решить проблему, однако подготовка дублирующей финансовой отчетности требует больших финансовых затрат, поэтому наиболее приемлемым является шестой способ.

В качестве универсальных стандартов учета выступают в настоящее время международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards - IFRS), которые более известны как International Accounting Standards (IAS). Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это официальный перевод названия международных стандартов на русский язык. В английском варианте они называются "Международные стандарты учета" (International Accounting Standards - IAS), и данная аббревиатура широко используется зарубежными специалистами. В 2001 г. была изменена структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности и решено, что вновь разрабатываемые Советом Комитета стандарты будут называться "Международные стандарты финансовой отчетности" (International Financial Reporting Standards - IFRS), что более корректно передает сущность разрабатываемых документов. Поскольку предполагается переработать практически все действующие международные стандарты, их название на английском языке будет изменено.

2.1. Назначение и содержание финансовой отчетности.

2.3. Отчет о прибылях и убытках, его содержание и методика составления.

2.4. Назначение и методика составления Отчета о движении денежных средств.

2.5. Характеристика Отчета об изменениях в собственном капитале и примечаний к финансовой отчетности.

Целью изучения данного раздела является получение теоретических знаний о назначении, содержания, состав финансовой отчетности зарубежных предприятий, ее нормативного обеспечения, структуры, содержания и интерпретации основных ее форм, а также приобретение практических навыков составления Баланса, Отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в собственном капитале, отчета о движении денежных средств и других форм финансовой отчетности и использования ее информации для принятия управленческих решений.

ПОСЛЕ ИЗУЧЕНИЯ РАЗДЕЛА, ВЫ ДОЛЖНЫ УМЕТЬ:

o раскрыть назначение и содержание финансовой отчетности;

o сравнить состав, порядок подготовки и представления финансовой отчетности по Международным стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности и национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета;

o выявить различия в построении Баланса в разных странах;

o сравнить содержание, структуру Отчета о прибылях и убытках и овладеть методикой его составления в разных странах;

o ознакомиться с особенностями построения и составления отчета о движении денежных средств;

o раскрыть содержание и методику составления Отчета об изменениях в собственном капитале и примечаний к финансовой отчетности;

o научиться использовать показатели финансовой отчетности для оценки финансового состояния предприятия и принятия оптимальных экономических решений.

Назначение и содержание финансовой отчетности

В условиях интернационализации экономики, важным назначением которой является содействие повышению эффективности и конкурентоспособности, а также привлекательности для инвесторов, финансовая отчетность является основным средством коммуникации, важным элементом информационного обеспечения принятия взвешенных экономических решений. Учитывая это, не случайно концепция составления и обнародования отчетности лежит в основе системы национальных стандартов бухгалтерского учета в большинстве экономически развитых стран мира. Обусловлено это тем, что любое предприятие в той или иной степени нуждается в дополнительных источниках формирования финансовых ресурсов для финансирования своей деятельности. Пополнения финансовых ресурсов на рынке капиталов возможно путем привлечения потенциальных инвесторов и кредиторов, в том числе зарубежных, при условии предоставления им объективной информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, основным источником которой является финансовая отчетность. При этом несколько привлекательными будут обнародованы в отчетности показатели, характеризующие текущий и перспективный финансово-имущественном состоянии делового партнера и финансовые результаты его деятельности, столь велика будет вероятность получения дополнительных источников финансирования.

Подготовка финансовой отчетности, которая является основным источником информации о направлениях, результаты и перспективы деятельности предприятия, является завершающим этапом ведения бухгалтерского учета. Финансовая отчетность - это система показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение предприятия на отчетную дату, а также финансовые результаты его деятельности и движение денежных потоков за отчетный период. Она является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета. В условиях рыночной экономики финансовая отчетность базируется на обобщении данных финансового учета и является информационным звеном, которое объединяет предприятие с обществом и деловыми партнерами - пользователями информации о деятельности предприятия и перспективы его развития. В частности, она обеспечивает информационные потребности пользователей в оценке имущественного положения предприятия, источников финансирования его деятельности, финансовой устойчивости, ликвидности, платежеспособности, деловой активности и конкурентоспособности; определение стратегии и тактики развития предприятия, а также нахождение резервов укрепления его финансового состояния и повышения эффективности функционирования.

Предоставление пользователям полной, объективной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности предприятия для принятия ими взвешенных управленческих решений является мстою составления финансовой отчетности. Несмотря на это, информация, в которой заинтересованы все пользователи, должна давать возможность оценить способность предприятия стабильно функционировать, воспроизводить денежные средства и другие активы, генерировать прибыль, а также сравнивать информацию за разные отчетные периоды с целью определения тенденций в изменениях отдельных показателей интересующие пользователей, и финансового состояния в целом. Наиболее полная реализация этих задач возможна при условии формирования информации в финансовой отчетности с соблюдением следующих основных требований (рис. 2.1).

Финансовую отчетность составляют предприятия, являющиеся юридическими лицами, независимо от форм собственности, включая предприятия с иностранными инвестициями. Субъекты хозяйствования, которые имеют дочерние предприятия, составляют и подают, кроме собственного финансового отчета, также консолидированную отчетность. Предприятия составляют финансовую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала года. При этом месячная и квартальная отчетность является промежуточной. Годовые отчеты готовятся по результатам финансового года. Как правило, он заканчивается 31 декабря, но не обязательно финансовый год должен совпадать с календарным. Финансовый год содержит 12 последовательных месяцев, или 52 недели, или тринадцати 4-недельных периодов. Так, финансовый год компании может начинаться 1 апреля и заканчиваться 31 марта.

Финансовая отчетность является открытой для обнародования и доступной для ознакомления заинтересованным пользователям. Годовые отчеты представляются, как правило, в виде хорошо оформленных брошюр *, в которых компании раскрывают направления, результаты и перспективы деятельности и знакомят заинтересованных лиц с состоянием своих дел. Акционерные компании открытого типу распространяют свои отчеты среди общественности с целью привлечения инвесторов. Компании закрытого типа более сдержанные в этом, но экземпляр отчета, зарегистрирован определенным образом, всегда может быть предоставлен для ознакомления любому кредитору или представителю общественности. Отчеты публикуются только при наличии заключения аудиторской фирмы о достоверности приведенной информации. Перед россыпь акционерам годовые отчеты регистрируются в специальных учреждениях. В США, например, в Бюро регистрации компаний.

Общие требования к финансовой отчетности по их состава, структуры и содержания основных форм изложены в Международных стандартах бухгалтерского учета (МСБУ) 1 «Представление финансовой отчетности", 7 "Отчет о движении денежных средств", 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки ", 14" Отчетность по сегментам ", 27" Консолидированная и отдельная финансовая отчетность », 29« Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции ", С" Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых учреждений ", 34" Промежуточная финансовая отчетность ", в Первой и Четвертой директивах ЕС. Согласно этим нормативным документам годовые отчеты, должным образом утверждены и заверены аудиторами, должны быть опубликованы. Исключение предоставляется небольшим и средним компаниям, для которых не обязательным является аудиторское заключение, а Баланс и Отчет о прибылях и убытках могут составляться по сокращенной форме.

* Практика публикации основной информации о компании и предоставления акционерам финансовых отчетов к проведению годового собрания зародилась еще в 1900 году.

Рис. 2.1. Требования к финансовой отчетности

Годовой отчет состоит из двух частей. Первая - административно-управленческий обзор - это отчет (или обращение) президента компании или председателя Совета директоров. Вторая - непосредственно финансовый отчет.

Содержание первой части жестко не регламентируется. В ней содержится управленческий обзор и анализ результатов работы компании. Поскольку администрация лучше осведомлена в делах предприятия, чем внешние пользователи финансовой информации, ее взгляд на хозяйственные операции, события и обстоятельства, объяснения их влияния на финансовое состояние предприятия способствует лучшему пониманию финансового отчета. Здесь могут рассматриваться:

1) события нефинансового характера, которые имели место в отчетном году и повлияли на деятельность компании;

2) состояние и перспективы развития экономики, отрасли и роль в них компании;

2) план развития деятельности компании;

3) ожидаемый эффект.

В этой части, как правило, освещаются технологические и экономические достижения компании, усилия руководства, направленные на их осуществление; рыночная конъюнктура и ее влияние на деятельность предприятия, даются прогнозы на будущее и оцениваются перспективы.

Хотя администрация склонность выражать только оптимистические ожидания, преимущество таких осмотров заключается в том, что в них акцентируется внимание на проблемах, которые руководство считает основными.

Вторая часть годового отчета - финансовый отчет включает:

Отчет о прибылях и убытках;

Отчет об изменениях в собственном капитале;

Отчет о движении денежных средств.

К финансовым отчетам предоставляются Пояснительные замечания, в которых раскрывается:

Учетная политика предприятия;

Информация, не приведено в формах финансовой отчетности, но которой требуют соответствующие стандарты;

Информация, содержащая дополнительный анализ статей отчетности, необходимый для обеспечения ее понятности и уместности.

С целью обеспечения надлежащего понимания финансовой отчетности пользователями, она должна раскрывать всю существенную информацию. В соответствии с Международным стандартом бухгалтерского учета 1 «Представление финансовой отчетности» в отчетах должно быть отражено:

Название предприятия;

Страна нахождения;

Дата отчетности и отчетный период;

Краткое описание характера деятельности предприятия и его юридической формы;

Валюта отчетности и единица ее измерения.

В случае необходимости денежные суммы и классификация статей должны быть дополнены другой информацией, которая объясняет их содержание. Важные статьи рекомендуется выделять отдельно, а не в составе других. Финансовые отчеты должны содержать соответствующие данные за предыдущий период.

Заголовки, названия разделов, наименование статей годовой отчетности не регламентируются Международным стандартам бухгалтерского учета, поэтому правильный их подбор должен облегчить чтение отчетов и способствовать их лучшему пониманию.

Состав годовой финансовой отчетности предприятий отдельных стран имеет свои особенности и регламентируется законодательными и нормативными актами каждой из них. Так, например, состав финансовой отчетности предприятий Российской Федерации (кроме бюджетных учреждений) приведен на рис. 2.2.

Цель финансовых отчетов заключается в обеспечении информацией о деятельности предприятия, его финансовое состояние и изменения в нем широкого круга пользователей. Финансовые отчеты отражают результаты хозяйственной деятельности предприятия, эффективность использования его ресурсов.

Пользователи финансовой отчетности заинтересованы в информации о прошлом и текущем состоянии предприятия. На основании этой информации они пытаются спрогнозировать деятельность предприятия в будущем.

Рис. 2.2. Состав финансовой отчетности предприятий Российской Федерации

Виды деятельности, объемы реализации, доля рынка, доход, прибыль от инвестиций, движение денежных средств свидетельствуют о прошлых успехах предприятия. Эти показатели характеризуют конкурентоспособность, умение предприятия приспособиться к изменениям окружающей среды, достигнутое успешность хозяйствования и эффективность управления.

Текущее состояние предприятия характеризуется типами активов, находящихся в его собственности, по состоянию денежных средств, задолженности предприятия, товарно-материальных запасов. Пользователи пытаются оценить способность предприятия генерировать денежные средства и своевременно выполнять свои финансовые обязательства, ликвидность и платежеспособность предприятия. их интересует наличие прибыли, его величина получена от инвестиций, направленная на развитие предприятия, приходящейся на одну акцию, какое отношение задолженности к собственному капиталу предприятия.

Ответы на эти и другие экономические вопросы помогают оценить прошлые успехи и неудачи, обеспечивают пользователей необходимой информацией для принятия стратегических решений.

Так, информационные потребности акционеров сводятся к прогнозированию будущей прибыли, как источника будущих дивидендов и расширение предприятия - фактора роста рыночной стоимости акций. На основании этого они принимают решение об участии в капитале компании, приобретения, продажи и владения ее ценными бумагами.

Поставщики, финансовые организации и другие кредиторы беспокоятся о:

прибыльный потенциал предприятия (в качестве гарантии выполнения им своих кредитных обязательств);

Способность предприятия генерировать денежные средства проведением операций, ставит его в более выгодные позиции для уплаты долгов;

Финансовое состояние предприятия, поскольку активы выступают общей гарантией по его задолженности.

Годовой отчет должен содержать достоверную информацию о деятельности компании и ее состояние. Он также указывать на какие-либо важные события, возникшие с конца прошлого финансового года; намерения относительно будущего компании, деятельность в сфере является и развития; информацию, касающуюся приобретения собственных акций.

Таким образом, финансовая отчетность, подготовленная по общепринятым стандартам, предоставляют типовой перечень информации о компании, отвечают запросам большинства и обеспечивают последнее определенные возможности для анализа и построения прогнозов.

В международном бизнесе должна быть принята система бухгалтерского учета, обеспечивающая как внутреннюю информацию, необходимую менеджерам для управления фирмой, так и внешнюю информацию, необходимую акционерам, кредитным организациям и государственным органам стран, в которых работает фирма. Однако, как будет показано, из-за отличий в национальных подходах и практике бухгалтерского учета об этой цели проще сказать, чем ее достигнуть.

Корни отличий

Как показано на рис. 19.1, стандарты и практика финансового учета отражают влияние законодательных, культурных, политических и экономических факто­ров.3 Так как у каждой страны эти факторы свои, основные цели бухгалтерского учета и подходы к нему также различаются, и порой значительно.

Начнем с отличия между странами общего права и странами кодексного пра­ва. В странах общего права, таких как Великобритания и США, развитие бухгал­терских процедур обычно осуществляется посредством решений, принимаемых независимыми органами стандартизации, такими как Бюро стандартов учета (Ве-

ликобритания) или Бюро стандартов финансового учета (FASB) в США. Каждое из этих бюро работает в сотрудничестве с профессиональными бухгалтерскими группами, такими как институты присяжных бухгалтеров (в Великобритании их несколько). Бухгалтеры стран общего права обычно следуют так называемым об­щепринятым бухгалтерским принципам (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP), обеспечивающим «правдивое и беспристрастное» отражение результатов деятельности фирмы на основе стандартов, согласованных с указанными профес­сиональными советами. В рамках этих принципов бухгалтеры обладают свобо­дой действий в благоразумном осуществлении своих профессиональных пред­ставлений о правдивом и беспристрастном отражении эффективности фирмы.

В странах кодексного права, напротив, процедуры и стандарты финансового учета чаще всего кодифицированы.4 В этих странах практика учета определяется не коллективными решениями профессиональных групп, таких как бюро стан­дартов (например, FASB), а законом.5 К примеру, французская система кодексно- го права и давняя традиция сильного и централизованного контроля правитель­ства над экономикой нашли отражение в принятии единого национального плана счетов, которым должны пользоваться все французские фирмы: Plan Comptable General". Данная система учета существует с 1673 г. и предполагает создание учет­ной документации как доказательства, которое может использовать в судопроиз­водстве. Для осуществления этой юридической роли вся учетная документация фирм должна быть официально зарегистрирована в соответствующих государ­ственных органах. Аналогично бухгалтерская практика ФРГ осуществляется в строгом соответствии с требованиями закона или судебных решений.

На практику учета влияет также законодательная система страны. В большин­стве развитых стран поведение предприятий диктуется нормами как публичного, так и частного права, хотя комбинация этих норм в каждой стране своя. Так как французские и германские бухгалтерские процедуры установлены законом, ве­дущую роль в мониторинге практики учета в этих странах играет государство. Во Франции бухгалтеры по закону обязаны сообщать властям обо всех правонару­шениях, выявленных ими в процессе аудиторской проверки. В США, напротив, обеспечение точности и честности бухгалтерской практики фирмы решается пре­имущественно в частном порядке. Судьба Arthur Andersen - суровое тому под­тверждение: компания не смогла обеспечить надлежащий аудит в Enron, за что и поплатилась, став предметом множества судебных разбирательств, быстро при­ведших к ее банкротству и краху.

Система финансового учета может также отражать национальную культуру страны. Детально изложенные властями Франции бухгалтерские процедуры от­ражают статистические традиции этой страны. Крупные французские фирмы также обязаны публиковать «социальный баланс», характеризующий обращение с трудовым коллективом и оплату труда. Немецкая практика учета полна анти­инфляционных процедур - это реакция на трагическую гиперинфляцию начала 1920-х гг., почти уничтожившую накопления среднего класса и помогшую Адоль­фу Гитлеру стать в 1932 г. канцлером Германии.

Следующими важными детерминантами бухгалтерских процедур являются международные политические связи страны. Большинство членов Британского

Содружества Наций приняли принципы и процедуры бухгалтерского учета Ве­ликобритании, а бывшие колонии Франции и Нидерландов унаследовали их от своих колониальных правителей. Аналогично, бухгалтерские процедуры Филип­пинских островов соответствуют процедурам Соединенных Штатов Америки, под контролем которых страна находилась в период с 1898 по 1946 г.

На практику финансового учета влияет также экономическая система страны. В условиях плановой экономики учетная система призвана обеспечивать органы государственного планирования информацией об объемах выпуска продукции. Подобные системы ориентированы на документацию того, как используются го­сударственные средства и выполняются ли установленные правительством объе­мы производства. С другой стороны, в рыночно ориентированных системах ме­неджерам и инвесторам требуется информация о прибылях и затратах.

На национальные стандарты финансовой отчетности могут повлиять и рын­ки капитала. Американские фирмы традиционно привлекают капитал частных инвесторов. В этой связи стандарты учета направлены на обеспечение аутсайде­ров - частных держателей акций и облигаций - точной и полезной информацией, помогающей им принимать корректные инвестиционные решения. Чтобы достиг­нуть этой цели, открытые акционерные общества должны соответствовать всем требованиям предоставления финансовой отчетности, установленным Комиссией по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Comission - SEC). К сожа­лению, эти требования не идеальны, свидетельством чему является банкротство Enron. Комиссия вводит новые требования, обязывающие фирмы делать учетную документацию прозрачнее и понятнее для инвесторов. В ФРГ, напротив, домини­рующую роль в предоставлении капитала играют несколько крупных банков, в связи с чем практика бухгалтерского учета направлена в основном на обеспече­ние потребностей кредиторов. Из-за этого, например, ей свойственна недооценка активов и переоценка пассивов. Банкам-заимодавцам такой консервативный подход по душе. Частный рынок капитала не играет в Германии такой осново­полагающей роли, как в США, поэтому информации для частных инвесторов в германской практике учета уделяется гораздо меньше внимания, чем в амери­канской.7 Например, германская корпорация не обязана консолидировать счета своих дочерних компаний, если их виды деятельности значительно отличаются от деятельности материнской компании или если консолидация потребует слиш­ком больших затрат. Из-за этого частным инвесторам трудно оценить общие ре­зультаты деятельности такой фирмы. Зато у ее банкиров таких проблем не воз­никает: те зачастую входят в состав совета директоров и в качестве кредиторов имеют доступ ко всей финансовой информации.

Схожая ситуация наблюдается в Японии. Здесь большинство открытых акци­онерных обществ являются членами кейрецу. У них относительно мало частных акционеров, потому что акции распространяются в основном между членами кей­рецу, среди банков и других финансовых учреждений. Кроме того, большинству японских фирм свойственно высокое по западным стандартам отношение заем­ного капитала к собственному. Таким образом, японские стандарты финансовой отчетности ориентированы на обеспечение потребностей кредиторов фирмы и партнеров по кейрецу, хотя те и другие и так обладают привилегированным дос­тупом к финансовой документации, а не потребностей сторонних инвесторов. Подобная непрозрачность бухгалтерии часто негативно сказывается на способ­ности фирм из развивающихся стран привлекать капитал, о чем говорится в кей­се «Динамическая связь с культурой» в конце этой главы.

отличия в практике учета

На философию и отношение каждой страны к системе финансовой отчетности влияют политические, культурные, законодательные и экономические силы. Они также воздействуют на то, как бухгалтеры страны подходят к разным аспектам учета. Отличия в подходах, в свою очередь, сказываются на официальных разме­рах прибыли фирмы, на оценке ее активов, на величине налогов, на решении начинать или продолжать деловые операции в стране. Международные пред­приятия, полагающиеся на зарубежные правила бухгалтерского учета, но не учитывающие эти различия, рискуют совершить дорогостоящие, а порой и фа­тальные стратегические просчеты и операционные ошибки. Рассмотрим некото­рые из наиболее важных различий в системах учета разных стран, касающихся международных фирм.

Оценка и переоценка активов. Системы отчетности в большинстве стран ос­нованы на предположении о том, что активы фирмы должны оцениваться по пер­воначальной стоимости. Другими словами, актив отражается в бухгалтерских до­кументах по своей покупной цене за вычетом износа. Однако из-за инфляции рыночная стоимость активов обычно оказывается выше их первоначальной сто­имости. В разных странах эта проблема решается по-разному. Фирмам в Нидер­ландах разрешается увеличивать стоимость таких активов в своих балансах, от­ражая их истинную восстановительную стоимость. Британские бухгалтеры могут выбирать на свое профессиональное усмотрение, оценивать ли активы по первона­чальной стоимости, по текущей стоимости или по комбинации того и другого. В Австралии, унаследовавшей британскую бухгалтерскую философию, бухгалтеры в этом смысле тоже обладают большой свободой действий. Австралийские фирмы могут вносить изменения в стоимость долгосрочных активов с учетом инфляции или улучшения экономической ситуации. В США и Японии, однако, подобная повыша­ющая переоценка противозаконна. Данные отличия в процедурах переоценки акти­вов говорят о том, что к сравнению бухгалтерских балансов фирм из разных стран нужно подходить с осторожностью.

Оценка товарно-материальных запасов. В любом курсе бухгалтерского учета рассказывается о двух основных методах оценки запасов: LIFO (last in, first out, оценка запасов по ценам первых покупок) и FIFO (first in, first out, оценка по це­нам последних покупок). Во времена инфляции метод LIFO, как правило, ведет к большему увеличению отчетной себестоимости реализованных товаров фирмы, снижению балансовой стоимости ее товарно-материальных запасов и уменьше­нию отчетной прибыли (а вместе с ней, скорее всего, и налогов), чем метод FIFO. FIFO обеспечивает более прозрачную оценку стоимости существующих запасов фирмы, чем LIFO. В этой связи, сравнивая эффективность двух фирм, необходи­мо знать, каким методом оценки пользуется каждая из них. Американские, япон­ские и канадские фирмы могут применять любой из методов. В Австралии метод

LIFO недопустим, а вот в Новой Зеландии он разрешен, но, как правило, не при­меняется. Бразильские и британские фирмы обычно применяют только метод FIFO?

Отношения с налоговыми органами. Отчетная документация фирмы состав­ляет основу расчета ее налоговых обязательств. В ФРГ бухгалтерские процедуры четко изложены в Коммерческом кодексе и соответствуют требованиям налого­вого законодательства страны. Обычно разницы между финансовой отчетностью для акционеров и финансовой отчетностью для германских налоговых органов не делается. В США принят совершенно другой подход. Американские фирмы со­ставляют два разных вида финансовой отчетности: одну для Налогового управле­ния, а другую для акционеров. Такие действия разрешены налоговым законода­тельством США и позволяют фирмам пользоваться специальными условиями налогового законодательства и уменьшать налогооблагаемый доход. Например, американские фирмы часто применяют ускоренное начисление амортизации в налоговых целях, но не в целях составления финансовой отчетности. В Германии у фирм такой возможности, как правило, нет. Если германская фирма хочет вос­пользоваться ускоренным начислением износа в налоговых целях (для снижения налогов за текущий год), она должна отразить это и в отчетах для акционеров (что уменьшит отчетные данные о доходе).

Вынужденные выбирать между более высокими налогами и уменьшенным в отчете доходом, германские фирмы в большинстве своем отдают предпочтение второму варианту. Менеджеры и инвесторы должны понимать, что из-за этого официально публикуемым прибылям германских фирм свойственно занижение. Из-за этой негибкости учетной системы германским фирмам бывает труднее при­влекать капитал. Впрочем, за капиталом они обычно обращаются к крупным финан­совым посредникам, таким как банки и страховые фирмы. Эти инвесторы-инсай­деры обладают доступом к более подробной информации о результатах работы фирмы, чем та, которая доступна в формах финансовой отчетности, входящих в состав годового отчета.

Налоговое законодательство играет весомую роль и во французской практике бухгалтерского учета, следующей четко определенным процедурам, изложенным государством в виде единого плана счетов. Как и в германской системе, снижение стоимости в налоговых целях недопустимо без отражения в годовой финансовой отчетности. А так как налоговое законодательство занимает в бухгалтерском уче­те доминирующее место, французские фирмы чаще всего уменьшают налоговое бремя, занижая при этом свои отчетные показатели доходов и чистых активов.

Использование резервных счетов. Следующим важным отличием нацио­нальных учетных систем является использование резервных счетов - счетов, на которые записываются предвидимые будущие расходы, способные повлиять на работу фирмы. Например, оптовый поставщик канцелярских товаров, зная, что часть отгруженной продукции не будет оплачена, а часть вернется от розничных торговцев обратно, может создать резервный счет безнадежных долгов и возвра­щенного товара. В США использование резервных счетов ограничено и вни­мательно контролируется Налоговым управлением и Комиссией по ценным бумагам и биржам. Налоговое управление не поощряет их создание, так как

отчисления на эти счета уменьшают налогооблагаемый доход. Комиссия по цен­ным бумагам, со своей стороны, опасается того, что фирмы могут манипулиро­вать резервными счетами и тем самым создавать недостоверную картину своего финансового состояния.

В отличие от ограничительной американской системы Коммерческий кодекс Германии либерально позволяет немецким фирмам открывать резервные счета под различные потенциальные будущие расходы, такие как отложенный ремонт или подверженность международным рискам. Эти резервы уменьшают отчетную прибыль, из которой рассчитываются налоги, поэтому большинство германских фирм активно ими пользуются.

В середине 1990-х гг., например, Deutsche Bank признал, что его скрытые резервы превышают $14 млрд.9

Использование резервных счетов мешает сторонним инвесторам оценивать результаты работы немецких фирм. Сами фирмы с помощью резервных счетов часто сглаживают колебания своих доходов, в удачные годы перечисляя на них крупные суммы денег, а в плохие пользуясь ими как самыми настоящими резер­вами. Из-за использования резервных счетов отчетные доходы германских фирм часто оказываются стабильнее доходов американских компаний. Это создает об­манчивое впечатление, будто первые менее рискованны, чем вторые. Данное от­личие в бухгалтерском учете усложняет инвесторам задачу приятия решений о том, как диверсифицировать международные портфели, чтобы снизить общую рискованность инвестиций.

Другие отличия. В подходах разных стран к бухгалтерскому учету существует и много других отличий. Ниже приводятся несколько примеров:

Капитализация финансовой аренды: американские, британские и канадские фирмы обязаны капитализировать финансовую аренду (лизинг), тогда как французские и швейцарские фирмы имеют такое право, но не обязанность;

Составление консолидированной финансовой отчетности: для американских и британских фирм консолидация финансовой отчетности обязательна, тог­да как германские фирмы могут не консолидировать дочерние компании, если их деятельность значительно отличается от деятельности родительской фирмы или если консолидация потребует от последней слишком больших затрат;

Капитализация расходов на научные исследования и опытно-конструктор - скиеразработки (НИОКР): в большинстве стран фирмам разрешается ка­питализировать расходы на НИОКР, однако в США эта практика запреще­на, за исключением ряда случаев;

Учет деловой репутации: фирма, приобретающая другую фирму, часто пла­тит за нее сумму, превышающую ее балансовую стоимость. Разница между балансовой стоимостью фирмы и ценой ее покупки называется деловой ре­путацией («гудвил»). В Нидерландах деловая репутация обычно списыва­ется в течение 5 лет, хотя фирмы могут списать ее сразу или в течение пе­риода времени длительностью до 10 лет. Британские фирмы также могут выбирать между немедленным списанием деловой репутации или капита­лизацией ее в балансе с последующим списанием в течение некоторого вре-

мени. Французские фирмы могут списывать деловую репутацию в течение

5- 20 лет. А вот в Японии списание деловой репутации строго ограничено.

Важные отличия в финансовой отчетности разных стран сведены в табл. 19.1.

Влияние различий в финансовой отчетности на рынки капитала

Разнообразные отличия в практике учета в разных странах были бы не более чем любопытными сведениями, если бы не потребность международных бизнесменов в информации, необходимой для принятия решений. Из-за этих различий резуль­таты работы фирм, расположенных в разных странах, могут быть искажены. Как уже отмечалось, из-за согласованности финансового и налогового учета прибыли германских и французских фирм часто бывают занижены. У японских фирм от­ношение рыночной цены акции к чистой прибыли компании в расчете на одну акцию часто оказывается выше, чем у американских, в первую очередь потому, что японская практика учета зачастую обусловливает значительное уменьшение отчетной прибыли. К примеру, японские фирмы в отчетах для акционеров указы­вают амортизационные отчисления, рассчитанные ускоренным методом, и могут создавать большие резервные фонды под будущие пенсионные обязательства. В целом влияние этих различий очевидно: сравнивать финансовую отчетность фирм из разных стран чрезвычайно сложно, что еще больше затрудняет междуна­родным инвесторам задачу оценки эффективности глобальных компаний.

Данные различия могут оказывать на мировой рынок капитала и иные воздей­ствия. Нью-Йоркскую фондовую биржу, например, напрямую касаются введен­ные Комиссией по ценным бумагам правила учета для открытых акционерных обществ, подпадающих под ее юрисдикцию. Согласно этим правилам, фирма дол­жна обеспечить полное и всестороннее раскрытие информации о своем финансо­вом состоянии. На Нью-Йоркской бирже опасаются, что это заставит иностранные фирмы лишний раз подумать, прежде чем выпускать свои акции в обращение, что негативно скажется на конкурентоспособности биржи.10 Возьмем нидерландскую фирму Philips NV. Согласно законодательству своей страны, Philips оценивает свои активы на основе текущей стоимости. Для того чтобы ее акции котировались на нью-йоркской фондовой бирже, Philips должна изыскать средства для переоцен­ки активов по первоначальной стоимости, как того требует Комиссия по ценным бумагам США."1

Впрочем, информационно нагруженная американская практика учета имеет и определенные преимущества. По мнению многих иностранных банкиров, США - лучшее место для выдачи ссуд, а все потому, что в этой стране суще­ствует политика обязательного публичного раскрытия информации. Благодаря этой политике фирмы публикуют достоверные сведения, позволяющие оцени­вать рискованность потенциальных кредитов. Для сравнения, немецкая система отчетности, позволяющая фирмам объединять разные категории затрат и откры­вать разнообразные резервные счета, куда менее дружелюбна по отношению к по­тенциальным иностранным заимодавцам. Как отметил один инвестиционный ме­неджер: «Из-за низкого качества финансовой информации, предоставляемой немецкими фирмами, инвесторам трудно покупать акции, потому что им невоз­можно дать однозначную оценку».12 В 1999 г., например, худшие результаты ере-

	США	Япония	Великобри­	Франция	Германия	Нидер­	Швейца­	Канада	Италия	Бразилия
Капитализа­ция расходов на НИОКР	Не разре­шается		Разрешается е опреде­ленных слу­чаях	Разреша­ в опреде­ленных случаях	Не разре­шается	Разреша­ в опреде­ленных случаях		Разреша­ в опреде­ленных случаях	Разрешает­ся в опре­деленных случаях	Разреша­
Переоценка долгосроч­ных активов	Не разре­шается	Не разре­шается	Разрешается	Разре­	Не разре­шается	Разре­шается в опре­делен­ных слу­чаях	Разреша­ется в оп­ределен­ных случа­ях	Не раз­решается	Разрешает­ся а опре­деленных случаях	Разрешае­
Оценка то- варно- материаль- ных запасов методом	Разреша­	Разреша­		Разре­	Разреша­ется в оп­ределен­ных случа­ях	Разре­	Разреша­	Разреша­	Разрешает­	Разрешает­ся, но при­меняется редко
Капитализа­ция финан­совой арен­ды	Требуется	Разрешает­ся в опре­деленных случаях	Требуется	Разре­	Разреша­ется в оп­ределен­ных случа­ях	Требуется	Разреша­	Требуется	Не разре­шается	Разрешает­ся в опре­деленных
Накопление пенсионных отчислений в течение тру­дового стажа	Требуется	Разреша­	Требуется	Разре­	Требуется	Требуется	Разреша­	Требуется	Разрешает­	Разреша­
Отражение в балансе отсроченного налога	Требуется	Разрешает­ся в опре­деленных случаях	Разрешается в опреде­ленных слу­чаях	Требуется	Требуется а опреде­ленных случаях	Требуется	Разреша­	Требуется	Обычно требуется	Требуется

Трансляция иностранной валюты по методу те­кущего курса	Требуется для ино­странных фирм, у ко­торых функцио­нальная ва­люта отли­чается от валюты от­четности	Обычно требуется	Требуется	Требуется для само сто яте ль ных зару­бежных операций	Разреша­	Требует­ся для само стоя гель ных за* рубеж­ных опе­раций	Разреша­	Требует­ся для само стоятелъ ных зару­бежных операций	Требуется	Требуется
Слияние компаний без переоценки стоимости активов	Требуется в опреде­ленных случаях	Разреша­	Требуется в определен­ных случаях	Не раз­решается	Разреша­ется в оп­ределен­ных случа­ях	Разре­шается, но при­меняется редко	Разреша­ется, но применя­ется редко	Разреша­ется в редких случаях	Разрешает­ся в редких случаях	Разрешает­ся, но при­меняется редко
Применение метода про­порциональ­ного распре­деления прибылей при владе­нии 20-50% уставного капитала	Требуется	Требуется	Требуется	Требуется	Требуется	Требуется	Разреша­ется в оп­ределен­ных случа­ях	Требуется	Разреша­	Требуется

Источник-. From Fredrick D. S. Choi, Internationa! and Finance Handbook, 2nd ed. Copyright © 1997 John Wiley & Sons, Inc. Reprinted by permission of John Wiley & Sons, Inc. -v

ди всех «голубых фишек» в индексе DAX30 (немецкий эквивалент промышленно­го индекса Доу-Джонса) показал концерн Volkswagen. Отчасти это обусловлено именно ненадлежащей политикой финансовых коммуникаций и раскрытия инфор­мации. Один европейский аналитик заметил: «Результаты работы Volkswagen - это черный ящик». Стремясь укрепить свои позиции в глазах институциональных инвесторов, Volkswagen в начале 2000 г. объявил о том, что перейдет либо на аме­риканский GAAP, либо на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), альтернативный прозрачный подход к составлению финансовой отчет­ности.13

Аналогично, некоторые эксперты считают, что экономические проблемы фирм Юго-Восточной Азии, вызванные финансовым кризисом 1997-1998 гг., были бы не столь сильны, если бы их финансовая отчетность была прозрачнее. Когда дела в регионе шли хорошо, инвесторы словно не замечали нехватки ин­формации в финансовой отчетности азиатских фирм и строили самые что ни на есть радужные предположения об их клиентах; когда же после девальвации таи­ландского бата в регионе разразился кризис, инвесторы стали готовиться к худ­шему сценарию, из-за чего котировки акций упали еще ниже. В свете этой потреб­ности институциональных инвесторов в информации не приходится удивляться тому, что среди МНК возникла тенденция к предоставлению более прозрачной финансовой отчетности, обеспечивающей лучший доступ к мировым рынкам капитала.

Влияние процедур учета на корпоративный финансовый контроль

Отличия в процедурах финансового учета также усложняют МНК задачу управ­ления зарубежными предприятиями. Дочерние компании МНК должны обеспе­чивать высшее руководство материнской компании своевременной и единообраз­ной финансовой информацией, которая к тому же должна быть сопоставимой, чтобы можно было проводить сравнительную оценку их эффективности. Соот­ветственно родительские фирмы часто диктуют своим дочерним компаниям, ка­кие формы и процедуры использовать для составления отправляемой «наверх» финансовой отчетности. Coca-Cola, например, разработала для своих дочерних предприятий простое в использовании, стандартизированное руководство по со­ставлению финансовой отчетности, основанное на принципах GAAP.14

Руководство МНК также должно решить, в какой валюте оценивать эффек­тивность работы зарубежных дочерних компаний и их менеджеров: в валюте стра­ны материнской компании или в валюте принимающей страны. На первый взгляд, выбор очевиден: транслировать финансовую отчетность каждой дочерней компа­нии в валюту страны материнской компании и тем самым упростить задачу срав­нения. Однако деноминация отчетности в «материнской» валюте может привести к тому, что менеджеры дочерних компаний будут больше следить за ситуацией на валютном рынке, чем управлять деловыми операциями своих предприятий. На прак­тике общепринятого ответа на вопрос о том, в какой валюте оценивать эффектив­ность, не существует. Одни МНК выбирают валюты принимающих стран, дру­гие - валюту страны происхождения, но большинство, судя по всему, работает и с теми и с другими.13

Континентальная модель учета характерна для стран Европы. Данная модель отличается тем, что здесь бизнес имеет тесные связи с банками, с государством, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. В этой модели бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Учетная практика направлена, прежде всего, на удовлетворение потребностей правительства, особенно в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета.

Финансовая отчетность является отображением финансового состояния деятельности компании. Ее цель - предоставление информации о состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия заинтересованному кругу лиц. Она также демонстрирует результаты того, как руководство предприятия распоряжается доверенными ему активами.

Финансовая отчетность включает в себя разное количество отчетов, которые регламентируются правилами или стандартами соответствующих стран.

Рассмотрим особенности составления финансовой отчетности в таких странах континентальной модели учета, как: Италия, Франция и Германия.

В таблице 1 представлен состав обязательной финансовой отчетности предприятий Италии, Франции и Германии.

Таблица 1

Состав обязательной финансовой отчетности предприятий Италии, Франции и Германии

	Состав обязательной финансовой отчетности
	Годовая отчетность итальянских компаний может включать: баланс (обязательно); объяснительную записку (обязательно); отчет о прибыли и убытках (обязательно); операционный отчет (отчет о текущей деятельности) (обязательно); отчет внутренних аудиторов (обязательно); отчет о движении капитала; отчет о движении денежных средств; отчет президента компании; доклад совета директоров; аудиторские выводы (обязательны для некоторых категорий компаний -финансовых, страховых, медиа-холдингов и тд.). Компании, чьи акции котируются на биржах, должны предоставлять, кроме конечного годового отчета, и отчеты за полугодие. Все данные в итальянской отчетности отображаются на начало и конец периода. Малые предприятия могут предоставлять: баланс; отчет о прибыли и убытках и объяснительную записку в сокращенном, по сравнению с обычным вариантом. Бухгалтерская отчетность, составляемая в соответствии с требованиями национального законодательства, предназначена исключительно для целей налогового контроля_________
	Ежегодные бухгалтерские отчеты состоят из балансового отчета, отчета о прибыли и убытках и комментариев к ним. В зависимости от размера компании документы могут предоставляться тремя способами: сокращенный вариант, основной вариант, подробный вариант
Германия	Отчетность включает не только основные финансовые отчеты и примечания к ним, но и описание компании, ее продукции, местонахождение, состав высшего управления. Обязательным для годового отчета является широкий текстовый раздел – «Управленческий осмотр и анализ финансового состояния и результатов деятельности». Этот раздел включает две части: ]) анализ финансового состояния компаний, влияющих на него факторов; 2) перспективы будущего развития компании. В Германии порядок составления торгового баланса регулируется «Законом о составлении баланса», в котором приводится перечень необходимых форм и ведомостей, подлежащих раскрытию в финансовой отчетности компаний. Допускается свобода действий относительно вариантов оценки балансовых статей.
	Предусмотрено, что большинство компаний ограничивается только налоговой отчетностью, кроме компаний, обязанных публиковать годовой финансовый отчет. Налоговый баланс включает в себя две части: Результативную, предназначенную для расчета корпоративного налога на прибыль и налога на промышленный капитал; Имущественную, в которой осуществляется оценка имущества по текущей (рыночной) цене для расчета налога на имущество. Компании, составляющие дополнительно годовой финансовый отчет, совершают перерасчет по специальной методике торгового баланса в налоговый.

Источник: .

Как видно из таблицы 1, каждая страна имеет свои особенности в системе составления отчетности. Однако существует единый для этих стран набор обязательных отчетов. Он включает в себя: баланс, отчет о прибыли и убытках и примечания к ним. В большинстве случаев регламентируются лишь наиболее существенные элементы отчетов. Малым и средним компаниям этих стран разрешается составлять годовые отчеты в упрощенном виде.

Баланс данных стран составляется в горизонтальном формате: слева - «актив», справа – «пассив». Принцип группировки статей баланса в Италии, соответствует данному принципу в Германии – по их экономическому содержанию.

Следует отметить, что французский баланс, составленный по типовой форме, содержит данные не только за отчетный, но и предыдущий период.

Отчет о прибылях и убытках в Италии строится в вертикальной форме. Такая модель построения отчета пришла в Италию из Германии. В свою очередь отчет о прибылях и убытках в Германии представляется в вертикальной форме в одном из двух форматах: затратном или функциональном. Традиционным для Германии является затратный формат, ориентированный на характеристику производства. В его основе лежит представление о том, что показателем деятельности компании является не только объем продаж, но и объем производства и потребления товарно-материальных запасов, а также ресурсы, которые в больше степени используются для увеличения основного капитала. Затраты в таком отчете классифицируются по типам независимо от места их возникновения.

Формат такого отчета можно представить в следующей виде:

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках, составляемый в Германии

Источник: .

Отчет о прибылях и убытках, составляемый во Франции по индивидуальным счетам, может быть представлен как в вертикальной, так и в горизонтальной форме и отображает расходы в зависимости от природы их возникновения.

Общая структура французского отчета о прибылях и убытках представлена на рисунке 1.

Рис.1. Общая структура французского отчета о прибылях и убытках

Характерной особенностью является тот факт, что в основе французского отчета о прибылях и убытках лежит концеп­ция производства, где в качестве базы взята произведенная валовая продукция за отчетный год, т.е. сумма проданной (реализованной), складированной (изменение количества товарно-материальных ценностей в процессе производства) и направленной на собственные нужды продукции. В свою очередь затраты связаны с формированием себестоимости всей указанной вало­вой продукции (а не только реализованной). Расходы французского предприятия классифицируются не по функциям, а по происхождению (по элементам). Это позволяет выявить различные сальдо: валовая добавленная стоимость (разница между объемом валовой продукции и объемом потребленного сырья и услуг); валовая эксплуатационная прибыль (разница между добавленной стоимостью и суммой расходов на персонал предприятия); эксплуатационная прибыль (сумма после вычета амортизационных отчислений и других расходов); текущая прибыль (после вычета финансовых расходов); чистая прибыль (после вычета налогов). Именно данная возможность проследить потребление и распределение добавленной стоимости и является преимуществом французской формы отчета о прибылях и убытках.

Как уже упоминалось выше, в зависимости от размера компании документы во Франции могут предоставляться тремя способами: сокращенный вариант, основной вариант, подробный вариант:

Таблица 3

Представление отчетности французскими организациями

Вариант представления	Хозяйствующие субъекты	Состав и форма отчетности
Сокращенный	Индивидуальные предприятия и небольшие компании	Баланс, отчет о прибылях и убытках и комментарии к ним представляются в форме одного зарегистрированного документа.
Основной	Средние компании	Помимо баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснительной записки к ним, составляется формуляр документов компании, который содержит: информацию о последствиях получения прибыли или убытка, важные для пользователей данные о деятельности компании за 5 лет, а также сведения о портфеле ценных бумаг.
Подробный	Используется крупными компаниями, не обязателен	Включает все формы основного варианта, а также отчет о способности к самофинансированию в течение финансового года и диаграмму изменения финансового состояния.

Источник: .

Начиная с 70-х лет XX в., французские компании также начинали публиковать «Отчет о фондах», назвав его счетом «Финансирование». Данный отчет представлен в виде двусторонней таблицы, в левой части которой приведены направления использования средств, а в правой - источника финансирования (табл. 4). Эти две части имеют равные итоги.

Таблица 4

Структура счета «Финансирование»

Использование средств	Источники финансирования
Ø Выплата дивидендов Ø Затраты по организации предприятия Ø Затраты, связанные с увеличением акционерного капитала Ø Приобретение основного капитала Ø Капиталовложения в незавершенное производство	Ø Чистая прибыль Ø Амортизация затрат по организации предприятия Ø Амортизация основного капитала Ø Поступления от реализации основного капитала
Ø Вложения в прочие необоротные Ø Погашение долгосрочной и среднесрочной задолженности Ø Изменение размера запасов Ø Изменение размера ценностей и быстрореализуемых наличных средств	Ø Поступления от продажи акций другим компаниям Ø Субсидии на оборудование Ø Долгосрочные и среднесрочные ссуды Ø Изменение размера краткосрочной задолженности

Источник: .

Структура отчета «Отчет о фондах» во Франции отличается тем, что в нем акцентируется внимание на показателе чистых мобильных средств. Так, в нем находят отображение изменения величины ценных бумаг и быстрореализуемой денежной наличности, материальных и производственных запасов, краткосрочная задолженность. Отчет не предусматривает определения изменения собственного оборотного капитала.

Кроме перечисленных отчетов, финансовая отчетность этих стран включает также подробные расшифровки практически по каждому бухгалтерскому счету, производится расчет и анализ важнейших экономических показателей работы предприятия, описываются основные инвестиционные проекты, которые предполагается осуществить в будущем отчетном периоде, а также другую важную информацию, которая может оказать влияние на принятие решений заинтересованными пользователями данной отчетности.

Кроме финансовых отчетов, отчетность Италии и Германии включает также финансовый обзор, составленный руководством, с описанием и пояснением основных результатов деятельности предприятия и его финансового состояния. В отличие от Италии, в Германии законодательных требований к содержанию отчета руководства компании немного. Он должен раскрывать достоверно и полно состояние дел компании и развитие ее в отчетном периоде, в данный отчет могут включаться сведения о существенных событиях, которые состоялись после отчетной даты, прогноз развития компании в будущем, оценка рисков деятельности компании, характеристика структурных подразделений компании (при наличие) и прочие данные по усмотрению руководства компании.

Требование к регистрации отчетности в данных странах разные. Во Франции, кроме регистрации финансовой отчетности, для ряда компаний предусмотрена их публикация в Бюллетене. В Германии финансовые отчеты всех компаний должны публиковаться в Коммерческом Реестре, а крупных компаний - еще и в Федеральной газете. В Италии проведение аудиторской экспертизы и публикация ее результатов требуется лишь для компаний, акции которых торгуются на фондовой бирже.

Для системы регламентации учета и отчетности Франции, в отличие от отчетности, представляемой в Германии, где налоговые органы не предъявляют таких жестких требований для составления отчетности и Италии, где отчетность также служит почти исключительно для удовлетворения целей налогового контроля, характерна высокая степень корректности выполнения. Отчетность во Франции выполняет также контрольную функцию, так как позволяет оценить правильность и точность данных бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта, а также соответствие выполняемых им хозяйственных операций действующему законодательству.

В российской практике традиционно организации имеют дело с бухгалтерской отчетностью, которая в нормативных документах определяется как «…единая система данных об имущественном, финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности организации за отчетный период» .

Следует отметить, что термин «бухгалтерская отчетность» употребляется в российских нормативных документах наряду с термином «финансовая отчетность», хотя и зависимость финансовой отчетности по МСФО от бухгалтерского учета более гибкая, чем в РСБУ. В России при разработке стандартов, также как и в странах с континентальной моделью учета, основной акцент делается на соблюдении требований законодательства, а при составлении финансовой отчетности доминируют интересы налоговых органов. В этих системах существует тесная связь учета и налогообложения. Двойственное отражение информации в странах континентальной модели учета не предполагает обязательной кодификации, но, также как и в российской системе, постоянно определяет влияние на состояние баланса компании и отчета о прибыли и убытках. Также отметим, что основной целью финансовой отчетности и в России и в странах с континентальной моделью учета признано удовлетворение информационных потребностей реальных или потенциальных инвесторов и кредиторов, что обуславливается в первую очередь в необходимостью дополнительных зарубежных инвестиций.

Таким образом, исследовав особенности формирования финансовой отчетности в странах с континентальной моделью бухгалтерского учета, можно сделать следующий вывод:

Отчетность Италии и Франции в большей степени ориентирована на удовлетворение потребностей налоговых органов;

Отчетность Германии также направлена на удовлетворение потребностей налоговых органов, но это происходит в меньшей степени, чем в Италии и Франции;

Отчетность Германии раскрывает информацию о финансовом положении организаций для потенциальных акционеров, как источников получения дополнительной прибыли для компаний:

Во всех данных странах (Италия, Германия и Франция) существует единый набор обязательных отчетов: баланс, отчет о прибыли и убытках и примечания к ним:

Принцип группировки статей баланса в Италии, соответствует данному принципу в Германии – по их экономическому содержанию:

Отчет о прибылях и убытках в Италии и Германии строится в вертикальной форме, а во Франции - как в вертикальной, так и в горизонтальной форме и отображает расходы в зависимости от природы их возникновения:

Отчетность Италии и Германии включает финансовый обзор, составленный руководством, с описанием и пояснением основных результатов деятельности и его финансового состояния;

В связи с выполнением отчетности Франции контрольной функции, для системы регламентации учета и отчетности характерна высокая степень корректности выполнения, в отличие от отчетности Германии и Италии, где налоговые органы не предъявляют таких жестких требований для составления отчетности;

Отчетность, составляемая по российским стандартам схожа с отчетностью, составляемой в странах с континентальной моделью учета.

Литература

1. Бутынец, Ф.Ф. Бухгалтерский учета в зарубежных странах: учеб. /Я.В. Соколов, Ф,Ф. Бутынец, Л,Л. Горецкая, Д,А, Панков. – М.:ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. – 672 с.

2. Жарикова Л.А. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебное пособие / Л.А. Жарикова, Н.В.Наумова. – Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2008. – 160 с.

3. Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит: учебное пособие / А.А. Мазуренко; под ред.засл.деят. науки РФ д-ра экон.наук, проф. Л.И. Ушвицкого. – М.: КНОРУС, 2005. – с. 240.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999г. №43н).

Отчетность является закономерным результатом процесса учета. В США финансовая отчетность неразрывно связана с процессом финансового учета, но регламентируется отчетность только ограниченного числа организаций, прежде всего акционерных предприятий, акции которых котируются на фондовой бирже, и предприятий регулируемых отраслей. Для остальных компаний ведение финансового учета и предоставление отчетности сугубо добровольный процесс, а формы предоставления отчетности могут определяться фирмой. Далее, практически всегда, когда фирма обязана предоставлять финансовою отчетность, она обязана получить аудиторское заключение об этой отчетности.

В России составление бухгалтерской отчетности является обязательным для всех предприятий. Форма и состав этой отчетности определяется государством, оно же, в лице своих органов, является одним из основных потребителей информации из этой отчетности. Также и получение аудиторского заключения, хотя и требуется не для всех организаций, предоставляющих …
отчетность, но для существенно большего количества предприятий (в процентном отношении), чем в США.

В принципе, состав бухгалтерской отчетности в США и России достаточно близок, различия заметны в основном при сопоставлении методики, лежащей в их основе.

Состав отчетности

В России бухгалтерская отчетность состоит из нескольких частей:

“Бухгалтерский баланс — форма N 1;

Отчет о финансовых результатах — форма N 2;

пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

Отчет о движении капитала — форма N 3;

Отчет о движении денежных средств — форма N 4;

Приложение к бухгалтерскому балансу — форма N 5;

пояснительная записка;

итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного по законодательству РФ аудита бухгалтерской отчетности.

В США состав финансовой отчетности определен менее четко. Ее примерный состав приведен на рис. 3. Как на ней видно, количество видов обязательных раскрытий меньше, но в общем их структура аналогична. Можно также отметить, что нередко отчет о собственном капитале заменяется на отчет о нераспределенной прибыли (Retained Earnings Statement), если изменений в акционерном капитале не происходило.

По уровню важности различные отчеты отличаются друг от друга. В США в настоящее время максимально значение отчета о прибылях и убытках и растет значение отчета о движении денежных средств. В России наибольшее значение предаетсябухгалтерскому балансу .

Рисунок 3 — Состав финансовой отчетности в США .

Порядок предоставления отчетности

В России обязательно предоставление бухгалтерской отчетности в следующие адреса:

учредителям, участникам юридического лица в соответствии с учредительными документами;

государственной налоговой инспекции (в одном экземпляре)

территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организаций.

В США обязательно предоставление финансовой отчетности акционерам и SEC (Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям). В IRS (налоговое управление) финансовая отчетность автоматически не предоставляется, также предоставление отчетности организациям, осуществляющим ее статистическое обобщение, является делом самого предприятия.

Во обеих странах сроки предоставления (опубликования) отчетности регулируются. В США они привязаны к концу финансового года и собранию акционеров. В России отчетность должна быть предоставлена до 1 апреля для годовой отчетности и в течение 30 дней после конца отчетного периода для текущей отчетности.

Отличия в оформлении отчетов.

В отчетах в России и в США наблюдается ряд расхождений как по их форме, так и по содержанию.

Формальные отличия вызваны в основном тем, что в России жестко зафиксированы формы, в которых предоставляется отчетность. Необходимость создания универсально применимых форм отчетов привела к тому, что информация в них разбита исключительно подробно. Однако такая подробность не увеличивает, к сожалению, аналитической полезности этих отчетов, а зачастую просто перегружает их информацией. Также из-за особенностей учета таких статей, как собственный капитал или НДС, перед использованием отчетности в аналитических целях приходится производить очистку валюты баланса. Некоторые отличия от американской системы вызываются просто разной целевой ориентацией отчетности. Так, пренебрежение интересами акционеров привело к тому, что выплата дивидендов не выделяется отдельной строкой в отчете о финансовых результатах, а теряется в строке ”Отвлеченные средства”, не указывается там и такой важный для США коэффициент, как отношение прибыли на акцию к её рыночной стоимости (P/E ratio).

В США фиксируется не формат предоставляемых отчетов, а объем информации, которая должна быть в них раскрыта. Даже такие общепринятые вещи, противоречащие российской практике, как сортировка активов по убыванию ликвидности, а пассивов по убыванию уровня востребованности, а также выделение собственного капитала (owners’ equity) из состава пассивов как отдельного источника ресурсов наряду с пассивами (liabilities) в американском смысле этого слова (т.е. кредиторской задолженности), не изменяют того факта, что форма представления информации определяется фирмой. Если предприятие посчитает это нужным, то оно может полностью сменить форму предоставления отчетности. Ориентация отчетности на предоставление полезной информации в сочетании со свободой в определении действительного характера раскрытия информации приводит к тому, что раскрывается действительно релевантная информация, а аналитичность отчетов, содержащих меньше информации, оказывается выше.

Великобритания имеет старейшие профессиональные бухгалтерские организации, созданные еще в прошлом веке, такие, как Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Schotland — 1854 г.), Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales), основанный по указу королевы в 1894 году. Эти организации обладают давним опытом регулирования бухгалтерского учета и разработки собственных национальных бухгалтерских стандартов, к которым данные организации приступили еще до появления первого МСФО. Они являются независимыми, не подчинены никаким государственным органам и ведут активную работу по развитию методологии учета и отчетности, подготовке аудиторских кадров. Разработка учетных стандартов в Великобритании началась еще в 1969 г.

Однако, несмотря на то, что названия многих британских и международных стандартов (МСФО) схожи и в них рассматриваются общие проблемы, их решение осуществляется по-разному. И крупные международные британские компании вынуждены осуществлять реформирование отчетности в соответствии с международными стандартами в случаях привлечения капитала на международных рынках и котировки акций на фондовых биржах других стран.

До настоящего времени расхождения между британскими и международными стандартами сохранялись, в частности, по вопросам учета и оценки основных средств, инвестиций, финансовых инструментов, расходов на научно-исследовательские работы, материально-производственных запасов, строительных контрактов, активов и обязательств в иностранной валюте, расходов по займам, а также признания доходов, пенсионных отчислений и составления консолидированной отчетности. Наиболее ярко проявляются различия между британскими и международными стандартами в подходах к вопросам оценки различных активов, прежде всего основных средств.

Система регулирования бухгалтерского учета и аудита во Франции существенно отличается от англосаксонской модели.

Фундаментом системы учета и аудита во Франции служит Коммерческий кодекс (Code de Commerce), законодательно закрепляющий необходимость ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Ключевым звеном этой системы является Национальный бухгалтерский кодекс (National Accounting Code, более известен как Plan comptable general). Этот основополагающий документ содержит более 400 страниц и включает единый план счетов бухгалтерского учета. Кодекс во Франции выполняет те же функции, что стандарты в Великобритании, его задачи тесно связаны с задачами национальной статистики и налогообложения. Разработка этого документа и необходимых методологических указаний к нему была возложена на созданный в 1947 г. при Министерстве финансов Франции Национальный совет по бухгалтерскому учету (Conseil national de la comptabilite — CNC), имевший статус правительственного агентства.

Германия имеет давние традиции бухгалтерского дела, оказавшие влияние на формирование учета в дореволюционной России. Законодательной основой учета и отчетности в Германии является Торговый кодекс, который наряду с другими вопросами регулирует вопросы составления отчетности; в нем детально рассматриваются правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках. В Германии действует единый план счетов, на основе которого разработаны отраслевые планы для промышленности, торговли, организаций финансовой сферы.

Огромное влияние на учет и отчетность в Германии оказывает налоговое законодательство, практически запрещающее пользование налоговыми льготами, если они не нашли отражения в бухгалтерском учете.

В связи с отсутствием в Германии официально сформулированных общепринятых бухгалтерских принципов многие спорные вопросы отчетности и учетных данных решаются в суде. Выработкой рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности, не имеющих обязательного характера, но тем не менее принимаемых во внимание при разработке законодательства, занимается Институт бухгалтеров (Institut der Wirtschaftspufer), созданный в 1931 г.

Если попытаться ранжировать различные немецкие источники, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, то по значимости можно выделить следующие группы документов:

1) коммерческие нормативные акты;

2) налоговое законодательство;

3) налоговые инструкции;

4) материалы учетной практики;

В немецком законодательстве гораздо большее внимание уделяется информации о деятельности компаний, т.е. отчетности, чем организации учета. В книге Й. Бетге "Балансоведение" приводится следующее определение отчетности: "Отчетность есть отражение вверенного капитала в том смысле, что внешние пользователи отчетности, так же как и ее составитель, получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управляемом имуществе и полученном с его помощью результате".

Италия по праву считается родиной бухгалтерского учета, поскольку еще в конце XV в. францисканский монах-математик Лука Пачоли сформулировал принципы двойной записи в своем "Трактате о счетах и записях", опубликованном в Венеции в 1494 г. Однако в дальнейшем лидерство Италии в развитии бухгалтерского учета было утрачено.

Законодательной основой итальянской системы учета является Гражданский кодекс, а также указы Президента Республики и приказы Министерства финансов, содержащие в том числе рекомендации профессиональных организаций.

В Италии действует профессиональная организация — Национальный совет специалистов по коммерции и бухгалтерскому учету (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Ragionaieri — CNDCR), издающая учетные стандарты, отличающиеся очень широким трактованием. Тем не менее, эти стандарты используются Итальянской национальной комиссией по биржам — CONSOB (Commissione Nazionale per le Societa e la Borsa — аналог американской SEC). Эта Комиссия оказывает влияние на представление отчетности акционерными компаниями, акции которых котируются на фондовой бирже.

В Нидерландах , как и в Великобритании, на бухгалтерский учет и отчетность большое влияние оказали законодательство о компаниях и профессиональные организации, а не налоговое законодательство или требования фондового рынка. До принятия в 1970 г. Закона об отчетности организаций вопросы ведения учета и составления отчетности в Нидерландах практически законодательно не регулировались. Положения данного Закона позднее были включены в Гражданский кодекс и в дальнейшем приведены в соответствие с директивами ЕС. По указанию правительства (1970 г.) был создан издающий указания по бухгалтерскому учету Совет по годовой отчетности, в состав которого были включены и работодатели и наемные работники, а также специалисты по бухгалтерскому учету.

Компании не должны в обязательном порядке следовать его указаниям, которые расцениваются лишь как мнения влиятельной частной группы, а аудиторы не обязаны констатировать факты несоблюдения рекомендаций Совета.

Налоговое законодательство, как и требования фондовой биржи, оказывает лишь косвенное влияние на бухгалтерский учет в Нидерландах.

94. КЛАССИФИКАЦИИ ЗАТРАТВ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

Себестоимость продукции является объективной экономической категорией и ее формирование должно происходить без регулирующего воздействия государственных органов. Однако состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, в нашей стране устанавливается централизованно. Здесь применяется не разрешительный, а регулирующий принцип.

Воздействие государства на формирование себестоимости продукции проявляется в следующих случаях:

• подразделение затрат предприятий на текущие затраты производства и долгосрочные инвестиции;
• разграничение затрат предприятий на относимые в себестоимость продукции и возмещаемые за счет других источников финансирования (финансовых результатов, специальных фондов, целевого финансирования и целевого поступления и др.);
• установление норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды, размеров различных налогов и сборов (в дорожные фонды, земельный налог и др.).

При классификации затрат предприятия необходимо иметь в виду, что группировки затрат, применяемые в управленческом учете, намного шире, чем группировки затрат финансового учета.

На практике затраты предприятия традиционно группируются и учитываются по составу и видам, местам возникновения и носителям .

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента,- материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от их места возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

Учет по видам затрат классифицирует и оценивает ресурсы, использованные в процессе производства и реализации продукции. По данному признаку затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных элементов затрат:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных фондов;
• прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме затрат. Данная группировка используется при составлении приложения к балансу (форма №5).

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции производственные предприятия используют группировку затрат по статьям калькуляции . Номенклатуру статей каждое предприятие может устанавливать для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей . Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции. В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. “Сырье и основные материалы”;
2. “Полуфабрикаты собственного производства”;
3. “Возвратные отходы” (вычитаются);
4. “Вспомогательные материалы”;
5. “Топливо и энергия на технологические цели”;
6. “Расходы на оплату труда производственных рабочих”;
7. “Отчисления на социальные нужды”;
8. “Расходы на подготовку и освоение производства”;
9. “Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования”;
10. “Цеховые расходы”;
11. “Общехозяйственные расходы”;
12. “Потери от брака”;
13. “Прочие производственные расходы”;
14. “Коммерческие расходы”.

По месту возникновения затраты группируются и учитываются по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным подразделениям предприятия, т.е. по центрам ответственности . Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности “привязывает” учет затрат к организационной структуре предприятия или организации.

Завершающим этапом является группировка и учет по носителям затрат , т.е. продукции, работам, услугам с целью определения их себестоимости.

Наиболее простой способ расчета себестоимости продукции - деление суммарных затрат на объем выпуска . Однако применять этот способ можно только при условии, что предприятие производит один вид продукции, не образовывая при этом запасов полуфабрикатов или готовой продукции. Более сложный способ - калькуляция себестоимости по статьям затрат. Прямые затраты непосредственно включают в себестоимость продукции, а косвенные распределяют при помощи специальных баз и коэффициентов распределения.

Для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции затраты в управленческом учете группируются по различным признакам.

По функциям деятельности предприятия в системе управления производством затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, производственные, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.

По экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из комплексных общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления подразделениями, цехами и предприятиями.

По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть, на основании данных первичных документов, прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость. Это расходы сырья и основных материалов, заработная плата рабочих и др.

Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства. Они включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

По отношению к объему производства . По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Постоянные затраты не зависят от объема производства, то есть не изменяются при изменении объема производства. Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства. К ним можно отнести арендную плату, амортизацию и др.

Переменные затраты зависят от объема и изменяются прямо пропорционально изменению объема производства. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. К ним относятся затраты сырья и материалов, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.

Производственные затраты включают в себя:

• прямые материальные затраты;
• прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;
• потери от брака;
• производственные накладные расходы.

Производственные накладные расходы состоят из расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования и цеховых расходов.

Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

В зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции . По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода - это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

Альтернативная стоимость товара определяется количеством другого товара, от которого приходится отказаться, чтобы приобрести, получить дополнительную единицу данного. Это цена отброшенной, упущенной альтернативы, которую пришлось заменить более предпочтительной, т.е. цена потери, упущенной возможности.

Затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами . Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю.

Дифференциальные затраты - это величина, на которую отличаются затраты при рассмотрении двух альтернативных решений. Например, рассматриваются два альтернативных места для строительства нового производственного цеха. Если будет выбран район А, ежегодные затраты по его содержанию предположительно составят 500 тыс. руб., если район Б - 400 тыс. руб. Дифференциальные затраты по содержанию производственного цеха составят 100 тыс. руб. (500 тыс. руб.- 400 тыс. руб.).

Дифференциальные затраты также называют дополнительными или приростными. В примере с производственным цехом приростные затраты по его содержанию составят 100 тыс. руб., если производственный цех переместится из района Б в район А. Решения по вводу дополнительных смен на заводе, увеличение штата работников также включают дифференциальные издержки.

Безвозвратные затраты - это такие затраты, которые были сделаны в прошлом в результате ранее принятого решения. Следовательно, они не могут повлиять на будущие затраты и не могут быть изменены никаким настоящим или будущим действием. Примером таких затрат может быть первоначальная стоимость закупленных материалов и оборудования. Несмотря на то, что приобретенные ресурсы не используются сейчас, затраты на их приобретение не могут быть изменены никакими будущими действиями.

Инкрементные затраты являются дополнительными и возникают в случаях производства какой-то партии продукции дополнительно. Например, если в результате какого-то решения увеличиваются постоянные затраты (выплачивается премия за сверхурочные работы), то эти затраты называют инкрементными. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.

Маржинальные затраты - это дополнительные затраты, когда производится еще одна единица продукции. Их отличие от инкрементных затрат состоит в том, что маржинальные затраты рассчитываются не на весь выпуск, а на единицу продукции.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.

Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. Произвольные затраты имеют место, главным образом, в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.

Эффективные - это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные - это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты - это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Контролируемые - это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Например, по предприятию необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия.

Неконтролируемые - это затраты, не зависящие от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.

Важным условием эффективного контроля за затратами является их деление на затраты в пределах норм (стандартов) и по отклонениям от них. На основании имеющейся информации об отклонениях по затратам руководитель может выработать и осуществить корректирующие воздействия. Он может выбрать одну из трех линий поведения: ничего не предпринимать, устранить отклонения или пересмотреть нормы (стандарты).

При построении системы контроля затрат необходимо определить:

• систему подконтрольных показателей, состав и уровень детализации подконтрольных показателей;
• сроки представления отчетности;
• распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, то есть “привязка” системы контроля к центрам ответственности на предприятии.