"Бухгалтерский учет", N 6, 2002

Комплексность процесса управления в современных условиях предполагает воздействие на объект управления со стороны как производственных, так и управленческих отделов и служб предприятия, что требует полной информационной поддержки. Поэтому учетная система должна обеспечивать сопряженность и взаимосвязь различных информационных потоков как основу для взаимодействия всех функций управления: планирования и организации, учета и контроля, анализа и регулирования. В качестве инструментария могут быть использованы приемы управленческого учета, основанные на применении элементов нормативного метода учета производственных затрат и калькулирования.

Применительно к системе нормативного учета затрат интегрированное управление означает не только системный бухгалтерский учет оперативно выявленных отклонений по затратам и связанных с ними объемов выпуска, но и возможность анализа возникающих отклонений в разрезе различных объектов учета. Такую возможность предоставит информационная база нормативного метода. Ее формат зависит от структуры центров затрат, центров ответственности, объективно разработанной предельной шкалы отклонений, а также от целенаправленного взаимодействия функционально обособленных производственных, обслуживающих и управленческих звеньев: как по вертикали - между уровнями управления (предприятие - цех - участок - рабочее место), так и по горизонтали - между функциональными отделами и службами.

В разных условиях деятельности промышленных предприятий возможны различные виды интеграции управления. Горизонтальная интеграция обеспечивает объединение разнородных функций (планирование, учет, контроль, анализ, регулирование) на одном уровне управления, а вертикальная интеграция позволяет совместить однородные функции на разных уровнях управления (управленческий учет на уровне рабочего места, бригады, участка, цеха, предприятия).

В результате интеграции по горизонтали достигается согласование действий отдельных элементов (подсистем) системы с целью решения какой-либо управленческой проблемы или достижения одной из целей управления. При вертикальной интеграции определенная функция (например, учет) реализуется на разных уровнях управления, но на базе одной и той же информации, подвергаемой агрегированию (укрупнению).

Основанием для разграничения двух видов учета (бухгалтерского и управленческого) служит, в первую очередь, различие решаемых ими задач во всех функциях управления. Задача управленческой бухгалтерии - установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других производственных расходов.

Оперативно выявленные отклонения на счетах управленческой бухгалтерии дают основу для анализа и своевременного решения различных проблем. Задача финансовой бухгалтерии - выявить и отразить в учете реальное состояние средств и их источников, определить финансовые результаты деятельности.

Учитывая специфику технологического процесса конкретного предприятия, целесообразно нормировать затраты, связанные как с производством, так и с реализацией продукции. При этом в расчет необходимо брать не только производственную себестоимость, но и все прочие факторы, влияющие на доходность, например объемы продаж, коммерческие и административные расходы. Результатом должна стать стандартная (нормативная) себестоимость, т.е. проектные затраты на единицу продукции или единицу исполненной функции при избрании их в качестве объекта нормирования для центра затрат.

Данный процесс, как правило, состоит из нескольких этапов.

1. Все операции, связанные с изготовлением изделия или исполнением функций, шифруются и классифицируются по статьям расходов.
2. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.
3. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные цены. Они рассчитываются из условий франко - станция назначения.
4. Определяется ставка распределения косвенных расходов.

Существуют три основных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:

• ставки распределения на каждый станок цеха;
• ставки, установленной для каждого цеха;
• общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

Рассчитанная таким образом стандартная себестоимость не только является отправной точкой для последующего выявления и анализа отклонений, но также помогает построить бюджет, оценить его выполнение, подсчитать фактическую себестоимость продукции. Она будет рассчитываться как сумма стандартной себестоимости и возникших отклонений. Результат расчета должен отражаться на счетах управленческой бухгалтерии. Учет затрат в условиях применения нормативного метода должен не только сопровождаться системной документацией затрат, но и системной детализацией отклонений в разрезе тех же объектов. Именно этим обстоятельством обусловлена необходимость разработки системы бухгалтерских записей, обеспечивающих подачу информации по уровням контроля и взаимосвязь этой информации с системой финансового учета.

С 1 января 2002 г. в Российской Федерации введен в действие новый План счетов бухгалтерского учета для организаций.

Появилась возможность организовать обособленную систему счетов для ведения управленческого учета в рамках единого плана счетов, так как в результате введения новой группы свободных счетов существенно изменился разд.III Плана счетов "Затраты на производство".

Таким образом, возникает возможность параллельно использовать две группы счетов производственного учета.

Первая группа: счета 20 - 29 - для группировки расходов по статьям в разрезе центров затрат, мест возникновения затрат, носителей затрат.

Вторая группа: счета 30 - 36 - для группировки расходов по элементам затрат.

Первая группа счетов определяет ведение управленческого учета, вторая - финансового. Взаимосвязь между ними может осуществляться с помощью специальных отражающих счетов - экранов, например счета 37 "Отражение общих затрат" или счета 27 "Распределение общих затрат".

Нормативный метод калькулирования, как и любой другой, не исключает и не может исключить учета фактических затрат, отражение которых будет производиться на вышеназванных счетах. Но при этом возникает потребность в аналитическом учете затрат на производство (по объектам калькулирования или другим признакам локализации) и по нормативной стоимости. Для этого необходимо использовать специальный счет, например счет 38 "Выпуск продукции (работ, услуг) по нормативной стоимости", для отражения в учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости в течение отчетного периода. Этот счет является операционно - результатным, на нем формируется информация о выпущенной из производства продукции в двух оценках: по дебету - фактическая производственная себестоимость, по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость.

На отчетную дату в результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 38 "Выпуск продукции (работ, услуг) по нормативной стоимости" выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой), т.е. экономия либо перерасход. Отклонение списывается со счета 38 в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной или сторнировочной записью. Счет 38 закрывается, и сальдо на отчетную дату не имеет.

При этом организация самостоятельно устанавливает порядок ведения производственного учета на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии. Отсутствие регламента со стороны государства дает свободу выбора в определении механизма отражения данных операций.

На наш взгляд, в современных условиях приемлемы два основных подхода к формированию такого механизма.

В первом случае информация о затратах на производство для финансовой и управленческой бухгалтерии формируется в единой системе бухгалтерского учета. Такой вариант традиционно использовался в России на протяжении нескольких десятилетий. Он менее гибок, не полностью отвечает целям оперативного управления затратами и пригоден для относительно небольших предприятий. Схема бухгалтерских записей по первому варианту приведена в табл. 1.

Таблица 1

Схема бухгалтерских записей в единой системе счетов

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
1.	Отражены материаль- ные затраты	30 "Материальные затраты"	10 "Материалы" 16 "Отклонение в стоимости матери- альных ценностей" и т.д. 60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками"
2.	Начислена заработная плата	31 "Затраты на оп- лату труда"	70 "Расчеты с пер- соналом по оплате труда"
3.	Начислены отчисления во внебюджетные фон- ды	32 "Отчисления на социальные нужды"	69 "Расчеты по со- циальному страхова- нию"
4.	Начислен износ по основным средствам Начислен износ по нематериальным акти- вам	33 "Амортизация"	02 "Амортизация ос- новных средств" 04 "Нематериальные активы" или 05 "Амортизация не- материальных акти- вов"
5.	Отражены прочие рас- ходы, не отнесенные к элементам по опе- рациям 1 - 4	34 "Прочие затраты"	60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками" 71 "Расчеты с по- дотчетными лицами" 76 "Расчеты с раз- ными дебиторами и кредиторами"
6.	Списываются элементы затрат по окончании периода по фактичес- кой стоимости	37 "Отражение общих затрат"	30 "Материальные затраты" 31 "Затраты на оп- лату труда" 32 "Отчисления на социальные нужды" 33 "Амортизация" 34 "Прочие затраты"
7.	Перераспределены расходы с элементов на статьи затрат по фактической стоимос- ти	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"	37 "Отражение общих затрат"
8.	Отражен выпуск про- дукции по норматив- ной стоимости	43 "Готовая продук- ция"	38 "Выпуск продук- ции (работ, услуг) по нормативной сто- имости"
9.	Списаны затраты по фактической стоимос- ти	38 "Выпуск продук- ции (работ, услуг) по нормативной сто- имости"	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"
10.	Отгрузка готовой продукции	62 "Расчеты с поку- пателями и заказчи- ками"	90 "Продажи"
11.	Списаны отклонения в части перерасхода (экономии) фактичес- ких затрат над нор- мативными	90 "Продажи"	38 "Выпуск продук- ции (работ, услуг) по нормативной сто- имости"
12.	Списана продукция в связи с ее отгрузкой	90 "Продажи"	43 "Готовая продук- ция"

Счета 30 - 36 используются для ведения учета в разрезе элементов затрат, обеспечивая подачу информации для составления бухгалтерской отчетности. Эту функцию могут исполнять:

счет 30 "Материальные затраты";

счет 31 "Затраты на оплату труда";

счет 32 "Отчисления на социальные нужды";

счет 33 "Амортизация";

счета 34 - 36 "Прочие затраты".

По окончании месяца при необходимости получения аналитических данных о затратах в разрезе статей затрат кредитуются счета учета элементов затрат со списанием сумм в дебет счета 37 "Отражение общих затрат". Информация о производственных затратах по статьям отражается по дебету счетов 20 - 29 в корреспонденции со счетом 37 "Отражение общих затрат". Счета управленческой бухгалтерии для учета производственных затрат следующие:

счет 20 "Основное производство";

счет 23 "Вспомогательные производства";

счет 25 "Общепроизводственные расходы";

счет 26 "Общехозяйственные расходы";

счет 28 "Брак в производстве";

счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Необходимость перегруппировки затрат, например, с центров затрат на носители затрат может быть реализована с использованием счета 37 "Отражение общих затрат". При этом будет использоваться следующая схема (табл. 2).

Таблица 2

Схема бухгалтерских записей по перегруппировке затрат в единой системе счетов

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
1.	Списываются элементы затрат по окончании периода	37 "Отражение общих затрат"	30 "Материальные затраты" 31 "Затраты на оп- лату труда" 32 "Отчисления на социальные нужды" 33 "Амортизация" 34 "Прочие затраты"
2.	Перераспределены расходы с элементов на статьи затрат в разрезе центров зат- рат	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"	37 "Отражение общих затрат"
3.	Закрытие расходов по центрам затрат на отражающий счет	37 "Отражение общих затрат"	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"
4.	Распределение расхо- дов по статьям зат- рат в разрезе носи- телей затрат	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"	37 "Отражение общих затрат"
5.	Выпущена готовая продукция	43 "Готовая продук- ция"	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"

При необходимости формирования информации по центрам ответственности также производится ее перегруппировка с использованием счета 37 "Отражение общих затрат".

По окончании месяца затраты отражаются по кредиту счета 43 "Готовая продукция" с последующим списанием в дебет счета 90 "Продажи" по факту отгрузки продукции.

Возможен иной подход к формированию в учете производственных затрат, основанный на выделении счетов 20 - 29 в самостоятельную локальную систему управленческого учета. Возможность такого выделения обеспечивается использованием счета 27 "Распределение общих затрат".

В течение периода все расходы в финансовом учете формируются на счетах 30 - 36 в разрезе элементов. По окончании периода они закрываются по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи".

В течение месяца для целей управления и контроля за уровнем затрат формируется информация в разрезе объектов учета (центров затрат, центров ответственности, носителей затрат) по дебету счетов 20 - 29 в корреспонденции со счетом 27 "Распределение общих затрат". Суммы, отражаемые на счетах производственного учета, должны быть равны затратам, учтенным на счетах 30 - 36 финансовой бухгалтерии. По окончании месяца формируется управленческая отчетность о производственных затратах, и отпадает необходимость в дальнейшем использовании и хранении аналитической информации о затратах, что сопровождается бухгалтерской записью по дебету счета 27 в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26.

Общая схема бухгалтерских записей по этому варианту представлена в табл. 3. При этом в финансовом учете отпадает необходимость использования информации о затратах по нормативной стоимости.

Таблица 3

Использование двух блоков счетов в системе финансового и управленческого учета

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
Финансовый учет
1.	Отражены материаль- ные затраты	30 "Материальные затраты"	10 "Материалы" 16 "Отклонение в стоимости матери- альных ценностей" и т.д. 60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками"
2.	Начислена заработная плата	31 "Затраты на оп- лату труда"	70 "Расчеты с пер- соналом по оплате труда"
3.	Начислены отчисления во внебюджетные фон- ды	32 "Отчисления на социальные нужды"	69 "Расчеты по со- циальному страхова- нию"
4.	Начислен износ по основным средствам Начислен износ по нематериальным акти- вам	33 "Амортизация"	02 "Амортизация ос- новных средств" 04 "Нематериальные активы" или 05 "Амортизация не- материальных акти- вов"
5.	Отражены прочие рас- ходы, не отнесенные к элементам по опе- рациям 1 - 4	34 "Прочие затраты"	60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками" 71 "Расчеты с под- отчетными лицами" 76 "Расчеты с раз- ными дебиторами и кредиторами"
6.	Списываются элементы затрат по окончании периода	37 "Отражение общих затрат"	30 "Материальные затраты" 31 "Затраты на оп- лату труда" 32 "Отчисления на социальные нужды" 33 "Амортизация" 34 "Прочие затраты"
7.	Выпущена готовая продукция	43 "Готовая продук- ция"	37 "Отражение общих затрат"
8.	Отражена отгрузка готовой продукции	62 "Расчеты с поку- пателями и заказчи- ками"	90 "Продажи"
Управленческий учет по носителям затрат
1.	Распределение затрат по носителям затрат (продукция, услуги) по нормативной стои- мости	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"	27 "Распределение общих затрат"
2.	Закрытие информации об объектах учета в разрезе носителей по фактической стоимос- ти	27 "Распределение общих затрат"	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"
3.	Списаны отклонения в части перерасхода (экономии) фактичес- ких затрат над нор- мативными	27 "Распределение общих затрат"	20 "Основное произ- водство"
Управленческий учет по центрам затрат
1.	Распределение затрат по центрам затрат (продукция, услуги) по нормативной стои- мости	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"	27 "Распределение общих затрат"
2.	Закрытие информации об объектах учета в разрезе центров зат- рат по фактической стоимости	27 "Распределение общих затрат"	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"
3.	Списаны отклонения в части перерасхода (экономии) фактичес- ких затрат над нор- мативными	27 "Распределение общих затрат"	20 "Основное произ- водство"
Управленческий учет по центрам ответственности
1.	Распределение затрат по центрам ответ- ственности (продук- ция, услуги) по нор- мативной стоимости	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"	27 "Распределение общих затрат"
2.	Закрытие информации об объектах учета в разрезе центров от- ветственности по фактической стоимос- ти	27 "Распределение общих затрат"	20 "Основное произ- водство" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизвод- ственные расходы" 26 "Общехозяйствен- ные расходы"
3.	Списаны отклонения в части перерасхода (экономии) фактичес- ких затрат над нор- мативными	27 "Распределение общих затрат"	20 "Основное произ- водство"

Таким образом, система управленческого учета, основанная на современном толковании нормативного метода, предопределяет необходимость локализации сформированных по различным классификационным признакам аналитических счетов учета затрат и доходов при условии их системной взаимосвязи с основными счетами финансовой бухгалтерии. Соблюдение этих требований даст возможность существенно повысить оперативность и полезность бухгалтерских данных для целей управления, что, в свою очередь, способно коренным образом изменить подходы к управлению организацией.

Издержки производства в управленческом учете отражаются, по крайней мере, в трех направлениях, каждое из которых представляет собой самостоятельную обособленную систему взаимосвязанных бухгалтерских записей (рис. 8).
Управленческий учет издержек также необходимо вести на счетах бухгалтерского учета, как они отражаются в финансовом учете, по элементам расходов. В финансовом учете нет надобности отражать расходы по статьям, достаточно того, что они группируются в показателях производственной себестоимости, периодических управленческих и коммерческих расходов. Такая группировка является достаточной для составления бухгалтерской публичной отчетности о прибылях и убытках. В управленческом учете издержек выделяются сотни аналитических счетов по различным направлениям группировки, что усложняет отражение информации, требу-


ет продуманной системы (несколько систем) ведения детализированного учета издержек на счетах.
Счета управленческого учета, на которых отражается аналитическая информация о текущих издержках производства, данные для их контроля по центрам ответственности и, главное, для калькулирования себестоимости в рыночных условиях, составляют коммерческую тайну, строго оберегаемую от конкурентов и любых других заинтересованных лиц. В практике зарубежных компаний счета управленческого учета ведут отдельно от других счетов (финансовые счета), поскольку именно на этих последних, собирается информация для составления публичной финансовой отчетности, подлежащий аудиторской проверке и раскрытию для всех пользователей. Счета управленческого учета так отделяются от счетов финансового учета, что каждая их группа обобщается как обособленная финансовая система, которые не связаны между собой никакими общими бухгалтерскими проводками. В крупных компаниях наряду с главными бухгалтерами финансового учета учреждается должность бухгалтера-менеджера, т.е. главного бухгалтера по управленческому учету.
В российской практике изначально вели общий и калькуляционный учет по единому плану счетов, ограничиваясь дополнительным аналитическим учетом в интересах внутреннего управления. Такая практика организации бухгалтерского учета сохраняется до сих пор во многих российских организациях. Да и планы счетов бухгалтерского учета не предусматривали возможности раздельного ведения финансового и управленческого учета на счетах. В последнее время появилась возможность вести раздельный учет, как это предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 (см. раздел III «За-траты на производство»).
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в пояснениях к разделу III «Затраты на производство» сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности, которые и составляют издержки производства, осуще-ствляется либо на счетах 20-29, либо на счетах 30-39. В первом случае консервируется первичная схема учета и калькулирования себестоимости в едином плане счетов бухгалтерского учета всех операций данной организации. Во втором случае счета 20-29 могут использоваться для группировки издержек по статьям себестоимости, местам возникновения и другим признакам, а также для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг; счета 30-39 применяются для учета по элементам расходов. Порядок учета по элементам расходов будет изложен далее при рассмотрении организации и методов финансового учета.
Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов, что позволяет отделить группировку расходов по статьям от группировки расходов по элементам и тем самым обособить на счетах управленческий учет издержек от финансового учета. В инструкции специально указано: «Состав и методика использования счетов 20-29 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов Российской Федерации».
Разделение счетов в учете затрат на производство на две равновеликие части 20-29 и 30-39 с различным назначением обобщаемой на них информации позволяет специалистам рассматривать возможности и варианты разделения счетов этого раздела на счета управленческого и счета финансового учета. Авторы некоторых публикаций предлагают при отделении управленческого учета использовать в нем и счета из финансового учета с теми же номерами, помечая их отличительной «звездочкой». Мы еще в 1991 г. предлагали двухкруговую систему учета (управленческого и фи-нансового) с применением одинаковых счетов с отличительными знаками. Но предложение не нашло применение на практике.
Техническая система бухгалтерского учета - знаковая система. Применение одних и тех же знаков для финансового и управленческого учета вносит путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов. Поэтому возрождать вновь давно забытое предложение бесперспективно. Следует подумать о других подходах, опираясь на указания инструкции к Плану счетов о возможности применения отражающих счетов для переноса информации из финансового учета в счета управленческого учета. Считаем, что это более перс-пективный подход к решению сложного вопроса.
В разделе III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета содержатся только семь счетов с определенным содержанием. Остальные 13 счетов не обозначены, их содержание не указано, что видно на рис. 9. Состав не обозначенных счетов, согласно указанию инструкции по применению Плана счетов, уста-навливается организацией исходя из особенностей ее деятельности, структуры, организации управления.

Счета 20-29 относятся к управленческому учету. Они выстроены в точном соответствии с методикой бухгалтерского учета издержек по статьям себестоимости, что наглядно представлено в сопоставительной табл. 6.
Счета учета издержек производства следует дополнить отражающим счетом 27 «Отражение издержек производства» для зеркальной передачи информации, формируемой в финансовом учете на счете 37 «Отражение расходов по элементам» (см. раздел 7).
Счет 27 «Отражение издержек производства» служит для записи расходов, учтенных по элементам в течение отчетного пе-риода. Сумма расходов по элементам, записанная в финансовом учете по дебету счета 37 «Отражение расходов по элементам», в свою очередь, одновременно записывается по кредиту счета 27 «Отражение издержек производства» в корреспонденции со счетами 20-29, на которых формируются издержки по статьям, калькуляционным объектам, местам возникновения (центрам ответственности), - рис. 10.
Счета управленческого учета издержек Счета учета издержек Статьи себестоимости Счет 20 «Основное производство» 1. Сырье и материалы
Возвратные отходы (по кредиту счета 20)
Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны
Топливо и энергия на технологические цели
Заработная плата производственных рабочих
Отчисления на социальные нужды Счет 23 «Вспомогательное производство» Статьи себестоимости 1-6, указанные выше к счету 20 «Основное производство» Счет 25 «Общепроизвод-ственные расходы» 7. Расходы на подготовку и освоение произ-водства
Общепроизводственные расходы Счет 26 «Общехозяйственные расходы» 9. 7. Расходы на подготовку и освоение производства
Общехозяйственные расходы
Прочие производственные расходы Счет 28 «Брак в производ-стве» 11. Потери от брака
Между счетами 27 и 37 в процессе записи первичных данных о расходах по обычным видам деятельности поддерживается полное равенство. Обороты и сальдо по дебету счета 37 «Отражение расходов по элементам» всегда равны оборотам и сальдо по кредиту счета 27 «Отражение издержек производства». Это равенство обеспечивается без непосредственной корреспонденции счетов 27 и 37 в результате того, что записи на обоих счетах производятся на основе единого массива первичных документов, бухгалтерских справок и расчетов, оформляющих расходы организации по обычным видам деятельности за отчетный период.
Счет 20 «Основное производство» отражает прямые издержки на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, которые являются основными, профильными в деятельности данной организации. На нем отражается также информация о стоимости продукции и работ вспомогательных производств, потребляемых в основном производстве, списываются косвенные издержки по обслуживанию и управлению, а также окончательные потери от брака. В конечном итоге на данном счете отражается информация об издержках производства, отнесенных на себестоимость продукции, работ, услуг.
По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые издержки, связанные с производством продукции (работ, ус-

и статьям
луг) в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства». В корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательное производство» в дебет счета 20 «Основное производство» списываются издержки вспомогательных производств, связанные с выработанной продукцией, выполненными работами, оказанными услугами в основном производстве.
Косвенные общепроизводственные издержки, относящиеся к подразделениям основного производства, и потери от брака ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами 25 «Общепроизводственные расходы» и 28 «Брак в производстве». В результате на счете 20 «Основное производство» формируется информация о сокращенной производственной себестоимости.
В управленческом учете на счете 20 «Основное производство» информация отражается накопительно, нарастающим итогом с начала отчетного года. Следовательно, сальдо по дебету счета 20 «Основное производство» на каждую отчетную дату в течение года отражает сумму издержек, проведенных с начала данного отчетного года. В сумме данного сальдо отражается и стоимость незавершенного производства. При необходимости вычислить себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и услуг можно только расчетным путем, на основе расчета себестоимости незавершенного производства на конечную дату отчетного периода по следующей формуле:
Остаток НЗП на
начало года
Себестоимость выпущенной продукции
Издержки произ- + водства за период с начала года
Остаток НЗП на
отчетную дату.
Себестоимость выпущенной продукции при этом мы получаем за весь период с начала отчетного года. Для определения полной производственной себестоимости к сумме себестоимости, зафиксированной на счете 20 «Основное производство», добавляется сумма общепроизводственных расходов.
Аналитический учет на счете 20 «Основное производство» ведется по статьям себестоимости, видам продукции, работ, услуг (по калькуляционным объектам), при необходимости также по местам возникновения издержек - центрам ответственности.
По окончании отчетного года итоговые данные об издержках основного производства выводятся в отдельный файл и сохраняются в архиве для аналитических сопоставлений. Одновременно составляется итоговая внутренняя отчетность об издержках и се-бестоимости продукции, работ, услуг за отчетный год. Счет 20 «Основное производство» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Отражение издержек производства». В следующем отчетном году записи на счете 20 «Основное производство» начинаются с нулевого сальдо. Начальное сальдо по счету отсутствует.
Стоимость незавершенного производства определяется различными способами, зависящими от технологических и организационных условий производства, массового или индивидуального производства и принятой в организации учетной политики. В соответствии с нормативными положениями стоимость незавершен-
ного производства определяется по фактической производственной себестоимости (сокращенной или полной), нормативной или плановой производственной себестоимости, прямым издержкам производства, издержкам сырья, материалов и полуфабрикатов.
Издержки на выполненные работы, не сданные заказчикам, остаются в незавершенном производстве. При оказании услуг незавершенного производства не бывает. Стоимость незавершенного производства в индивидуальном и мелкосерийном производстве, где издержки учитываются в разрезе открытых производственных заказов: строительство, тяжелое машиностроение, услуги, НИОКР и др., определяется суммой издержек на выполнение незакрытых заказов на каждую отчетную дату.
В массовом и крупносерийном производстве к незавершенному производству относятся продукция или работы, не прошедшие всех стадий, переделов, операций, предусмотренных технологическим процессом, либо недоукомплектованные, не прошедшие необходимой проверки со стороны технического или химического контроля. В таком случае по данным инвентаризации незавершенного производства или по данным оперативно-технического учета производства выделяются натуральные остатки не полностью готовой продукции (работ) по степени готовности их на каждой стадии, операции, на каждом переделе. По проценту готовности натуральных остатков определяют их стоимость на принятую единицу оценки (производственную себестоимость, прямые издержки или издержки сырья, материалов, полуфабрикатов). В отдельных гетерогенных производствах совершаются сотни и тысячи технологических операций. При поступлении на первую операцию в стоимость незавершенного производства включаются полные издержки на сырье, материалы, полуфабрикаты, а заработная плата производственных рабочих определяется по степени прохождения технологических операций. На выполненные операции насчитываются нормативные издержки на заработную плату.
При обособленном учете и калькулировании себестоимости полуфабрикатов собственного производства в состав незавершенного производства включают сумму издержек на остаток полуфабрикатов, учитываемых на счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства». При оценке остатков незавершенного производства полностью исключаются потери от брака и непроизводительные расходы.
Стоимость незавершенного производства отражается как сальдо по соответствующим счетам только в финансовом учете. В управленческом учете стоимость незавершенного производства используется в различных расчетах издержек и себестоимости без отражения в качестве сальдо по счету 20 «Основное производство», хотя возможна иная методика такого учета.
Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» применя-ется для отражения и обобщения информации об издержках на полуфабрикаты собственного производства, их движении и остатках в организациях, ведущих бухгалтерский учет полуфабрикатов обособленно от учета основного производства. Такой учет имеет смысл в ограниченных передельных производствах: металлургии, литейном и некоторых химических производствах, выработке ре-зинотехнических изделий, некоторых видов минеральных удобрений. В большинстве отраслей народного хозяйства обособленный учет полуфабрикатов собственного производства не ведется. Издержки на них учитываются в общем порядке на счете 20 «Основное производство».
По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются издержки на производство полуфабрикатов, поступивших на склады и в хранилища. По кредиту счета 21 опять-таки в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» списываются издержки на полуфабрикаты, переданные в дальнейшую переработку на другие переделы или проданные сторонним организациям и лицам.
Специфика управленческого учета полуфабрикатов собственного производства такова, что издержки производства на остаток полуфабрикатов отражаются как сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Это сальдо по окончании отчетного года не закрывается, а переходит в управленческий учет следующего отчетного года. Переходящее сальдо по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» уравновешивается переходящим сальдо по кредиту счета 27 «Отражение издержек производства». Для отражения в отчетном бухгалтерском балансе стоимость остатков полуфабрикатов собственного производства вместе со стоимостью других остатков незавершенного производства записывается как сальдо по дебету счета финансового учета.
Аналитический учет полуфабрикатов ведется в разрезе мест их хранения, по каждому хранилищу отдельно, по видам, сортам, размерам и другим отличительным признакам. Издержки на полуфаб- рикаты на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства» могут группироваться по калькуляционным статьям, но могут учи-тываться и единой суммой в зависимости от потребностей в соответствующей информации.
На счете 23 «Вспомогательное производство» отражается информация об издержках на продукцию и услуги, вспомогательные для основного производства организации. К ним относятся производство и трансформация электроэнергии, тепла, пара, сжатого воздуха, ремонтное и транспортное обслуживание, производство инструментов и приспособлений, другие аналогичные работы и услуги.
Прямые издержки вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательное производство» в корреспон-денции со счетом 27 «Отражение издержек производства». Расходы по управлению и обслуживанию подразделений вспомогательных производств записываются по дебету счета 23 «Вспомогательное производство» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы». По кредиту счета 28 «Брак в производстве» в де-бет счета 23 «Вспомогательное производство» списываются потери от брака, возникшие в подразделениях вспомогательных производств.
Продукция, работы и услуги вспомогательных производств, сданные подразделениям основного производства и проданные сторонним организациям и лицам, списываются на счет основного производства. Операции продажи на сторону превращают продукцию и услуги вспомогательных производств в товарную продукцию. Издержки по этим операциям совершенно обоснованно относятся к себестоимости продукции, работ и услуг основного производства. Издержки на продукцию, работы и услуги вспомогательных производств, потребленные в основном производстве или проданные на сторону, списываются в дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательное производство».
По условиям хозяйственной деятельности и технологическим особенностям проводимых операций продукция, работы и услуги вспомогательных производств могут относиться к издержкам по управлению и организации производства в основных подразделениях, к управлению всей организацией в целом, к обслуживающим производствам и хозяйствам непроизводственного характера. В таком случае издержки вспомогательных производств записываются по кредиту счета 23 «Вспомогательное производство» в дебет счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Методика отражения издержек вспомогательного производства такова, что в определенных условиях обязательно образуется сальдо по дебету счета 23 «Вспомогательное производство», ха-рактеризующее незакрытые издержки подразделений вспомогательных производств, т.е., по сути, незавершенное производство. Данное сальдо нельзя исключить, и оно определяется в управленческом учете на конец каждого месяца. Это сальдо по окончании отчетного периода не закрывается. Оно переносится в управленческий учет следующего отчетного года. Переходящее сальдо по дебету счета 23 «Вспомогательное производство» балансируют с переходящим сальдо по кредиту счета 27 «Отражение издержек производства».
Аналитический учет издержек вспомогательного производства ведут в разрезе соответствующих вспомогательных подразделений по статьям издержек, видам продукции, работ и услуг.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» применяется для отражения информации об издержках по обслуживанию и управлению подразделений основного и вспомогательных производств, а в крупных организациях - также об издержках по обслуживанию и управлению обслуживающих производств и хозяйств.
Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям (цехам, участкам, отделениям, бригадам и т.п.) в разрезе статей утвержденной сметы по каждому подразделению и сводной сметы общепроизводственных расходов.
По дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» записываются данные о произведенных издержках за период времени (обычно за месяц), в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства».
Ежемесячная сумма фактических расходов отражается по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы» в дебет счетов:
20 «Основное производство» - на сумму издержек в подразделениях основного производства;
23 «Вспомогательное производство» - на сумму издержек в подразделениях вспомогательных производств;
«Брак в производстве» - на сумму издержек, относящихся к забракованной продукции;
«Обслуживающие производства и хозяйства» - на сумму издержек в подразделениях этих производств и хозяйств.
Данная запись по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы» ежемесячно закрывает данный счет, который не имеет и не должен иметь сальдо на конечную дату каждого месяца. Для того чтобы сохранить накопительную информацию с начала отчетного года по каждому подразделению и каждой статье, кредитовые записи можно отражать на специально выделенном отдельном субсчете. Кредитовое сальдо на данном субсчете будет балансировать сальдо по дебету всех других субсчетов, причем сальдо отражается накопительно с начала отчетного года. По окончании отчетного года сальдо всех субсчетов взаимно закрывается внутренними проводками по всем субсчетам к счету 25 «Общепроизводственные расходы». Записи в следующем отчетном году начинаются при нулевом сальдо на всех субсчетах данного счета.
При распределении общепроизводственных расходов по видам продукции, работ и услуг издержки, учтенные в данном конкретном подразделении, распределяются только на те виды продукции (работ, услуг), которые производились или выполнялись, полностью или частично, именно в данном подразделении.
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражается информация об издержках общеуправленческого характера, непосредственно не связанных с производственными процессами, а также об издержках, включаемых в статью себестоимости «Прочие производственные расходы». По дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства» записываются все суммы издержек, относящиеся к данному счету.
Аналитический учет издержек на счете 26 «Общехозяйственные расходы» ведется по статьям сметы, управленческим подразделениям и центрам ответственности. Все издержки в аналитическом учете отражаются накопительно, нарастающими итогами с начала отчетного года. По окончании отчетного года итоговые данные об издержках, отраженных на счете, выводятся в отдельный файл, который сохраняется в архиве. Составляется также итоговый внутренний отчет о данных издержках. После завершения всех операций отчетного года счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается бухгалтерской проводкой по кредиту названного счета в дебет счета 27 «Отражение издержек производства».
В случае необходимости исчислить полную производственную себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и услуг общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, расчетно (без отражения в системе счетов управленческого учета) добавляются к сокращенной производственной себестоимости, которая сформировалась на счете 20 «Основное производство». Для управленческого учета важнее обобщать накопительную информацию по сметным статьям и центрам ответственности, нежели обобщать всю информацию для калькулирования себестоимости на счете основного производства.
Счет 28 «Брак в производстве» служит для отражения информа-ции о стоимости выявленного брака, издержек по его исправлению и выявлению окончательных потерь от брака в данном периоде. Обычный цикл выявления потерь от брака - один месяц.
Брак, выявленный в производстве, оформляется первичными документами, в которых указывается, что забраковано, причины, виновники и место обнаружения брака, возможности исправления забракованного предмета. В управленческом аналитическом учете обобщаются все названные характеристики брака для анализа возможностей устранения причин и недопущения или сокращения брака в будущем.
Издержки на забракованные предметы, не подлежащие исправлению (окончательный брак), записываются по дебету счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Дополнительные издержки по исправлению брака относятся также в дебет счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства». Издержки, связанные с исправлением брака, отражаются по сокращенной производственной себестоимости, поэтому по дебету счета 28 «Брак в производстве» записывается соответствующая часть общепроизводственных расходов проводкой по кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы».
Потери от брака, записанные по дебету счета 28 «Брак в производстве», уменьшаются на стоимость забракованных предметов по цене возможного использования, а также на суммы, подлежащие взысканию с виновников брака - персонала организации или с поставщиков недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, приведших к браку. В управленческом учете названные компенсации записываются по кредиту счета 28 «Брак в производстве» в дебет счета 27 «Отражение издержек производства».
В финансовом учете суммы, компенсирующие потери от брака, записываются по кредиту счета 37 «Отражение расходов по элементам» в дебет счетов:
10 «Материалы» - на стоимость забракованных предметов по цене возможного использования, например по цене металлолома, оприходованного на склад;
73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» - на суммы ком-пенсации потерь от брака, подлежащих взысканию с работников организации;
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» - на суммы, подлежащие взысканию с поставщиков недоброкачественных материалов, полу-фабрикатов и т.п., в результате использования которых в производстве образовался брак.
В результате сопоставления сумм, записанных по дебету и по кредиту счета 28 «Брак в производстве», определяется сумма окон-чательных потерь от брака. Она записывается по дебету счета 20 «Основное производство» проводкой по кредиту счета 28 «Брак в производстве». При этом счет 28 «Брак в производстве» закрывается и сальдо на конечную дату (конец месяца) не имеет.
На счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются издержки состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, не имеющих прямого отношения с основной производственной деятельностью организации. Среди них можно назвать издержки жилищно-коммунального хозяйства, об-щественного питания, санаториев, домов отдыха, детских и медицинских учреждений, а также научных и культурных учреждений, других обслуживающих подразделений.
Издержки обслуживающих производств и хозяйств не включаются в себестоимость продукции, работ и услуг организации, так как это непроизводственные издержки. Но они требуют контроля за соблюдением плановых смет. Издержки обслуживающих производств и хозяйств отражаются в аналитическом учете по видам производств и хозяйств, местам возникновения - центрам ответ-ственности, сметным статьям. Суммы издержек записываются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 27 «Отражение издержек производства». Косвенные расходы по управлению обслуживающими подразделениями ежемесячно записываются в дебет счета 29 «Обслужива-ющие производства и хозяйства» в корреспонденции со счетом 25 «Общепроизводственные расходы».
В управленческом учете на счете 29 «Обслуживающие произ-водства и хозяйства» информация об издержках отражается нако-
пительно, нарастающим итогом с начала отчетного года. Сальдо по дебету на конечную дату каждого отчетного месяца отражает сумму издержек, проведенную с начала отчетного года, что облегчает контроль издержек по центрам ответственности и сметным статьям. В сумме сальдо издержек отражается и стоимость остатков незавершенного производства. Себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг определяется расчетным путем по формуле
Себестоимость за период с начала года
Издержки с начала отчетного года: сальдо по счету 29
Изменение стоимо- ± сти НЗП на начало и конец периода.
В конце отчетного года после составления заключительного внутреннего отчета об издержках по центрам ответственности и статьям издержек сальдо по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» закрывается, записи в следующем отчетном году начинаются с нулевого сальдо по данному счету. Бухгалтерская проводка:
дебет счета 27 «Отражение издержек производства»;
кредит счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Баланс сальдо на счетах управленческого учета (счета 20-29) обеспечивается методикой всех записей на счетах через отражение их по кредиту (или в надлежащих случаях - по дебету) счета 27 «Отражение издержек производства». Сумма дебетовых сальдо по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» всегда равны сальдо по кредиту счета 27 «Обслуживающие производства и хозяйства». В результате на счетах 20-29 образуется обособленная балансовая система управленческого учета, в которой взаимно балансируют обороты и сальдо по всей совокупности данных счетов. Это позволяет вести счета управленческого учета отдельно от счетов бухгалтерского финансового учета, не составляя общего баланса по всем счетам, рекомендованным действующим Планом счетов бухгалтерского учета. Составляют два баланса счетов: финансового учета и отдельно управленческого учета, что позволяет закрыть конфиденциальную информацию об издержках, детализированную на счетах управленческого учета.
Рассмотрим пример.
1. Записи данных на счетах управленческого учета. Содержание записи Дебет счета Кредит счета Сумма 1) Расходы по элементам перегруппированы и записаны на счетах управленческого учета 25 20 23
28 29 27 27 27 27 27 27 2500 1400 1500 1600 200 900 8100 2) Списаны отходы сырья и материалов по цене возможного использования 27 20 150 3) Стоимость выявленного брака 2 2 03 03 20 23 120 100 220 4) Списаны общепроизводственные расходы подразделений вспомогательных производств 23 25 600 5) Стоимость продукции и услуг вспомогательных производств, переданных в основное производство 20 23 1700 6) Списаны общепроизводственные расходы основного производства и относящиеся к исправлению брака 20 28 25 25 850 50 900 7) Суммы, восстановленные как компенсация потерь от брака 27 28 130 8) Окончательная сумма потерь от брака списана в издержки основного производства 20 28 340
2. Отражение сальдо по счетам. Счет Наименование счета № записи Оборот Сальдо по дебету по кредиту по дебету по кредиту 20 Основное производство 1 2500 2 150 3 120 5 1700 6 850 8 340 Итого 5390 270 5120 - 23 Вспомогательное производство 1 1400 3 100
Счет Наименование счета № записи Оборот Сальдо по дебету по кредиту по дебету по кредиту 4 600 5 1700 Итого 2000 1800 200 - 25 Общепроизводственные расходы 1 1500 4 600 5 900 Итого 1500 1500 - - 26 Общехозяйственные расходы 1 1600 1600 27 Отражение издержек производства 1 8100 2 150 7 130 Итого 280 8100 - 7820 28 Брак в производстве 1 200 3 220 6 50 7 130 8 340 Итого 470 470 - - 29 Обслуживающие производства и хозяйства 1 900 900
3. Баланс счетов управленческого учета Счет Обороты Сальдо По дебету По кредиту По дебету По кредиту 20 5390 270 5120 - 23 2000 1800 200 - 25 1500 1500 - - 26 1600 - 1600 - 27 280 8100 - 7820 28 470 470 - - 29 Сумма 900 12 140 12 140 900 7820 7820
Примечание. Сальдо на начало периода на счетах не отражалось в целях упрощения расчетов.
Пример записей издержек на счетах управленческого учета сви-детельствует о возможности выделить эту группу счетов в самостоятельную балансовую систему и получать на большинстве ключевых счетов накопительную информацию нарастающим итогом с начала года. На счетах, которые закрываются (счета 23, 25, 28), также можно получить накопительную информацию об издержках, если отражать дебетовые и кредитовые обороты (и сальдо) раздельно на разных субсчетах. Получение накопительной информации об издержках на счетах управленческого учета чрезвычайно важно для организации, контроля за нами по центрам ответственности и сметным статьям.

1C: Предприятие, версия 8.0. Зарплата, управление персоналом Бойко Эльвира Викторовна

16.10. Способы отражения зарплаты в управленческом учете

Способы отражения зарплаты в управленческом учете позволяют:

Отразить по заданной статье затрат с «автоматической подстановкой» некоторых данных, которые известны в учете зарплаты: работник предприятия и подразделение предприятия.

Отразить по тем статьям затрат, по которым отражались базовые начисления: т.н. способ отражения «пропорционально базе».

Способы отражения зарплаты в управленческом учете реализованы в виде справочника, который содержит два предопределенных способа отражения в учете:

Отражение начислений по умолчанию;

Не отражать в управленческом учете.

Способ отражения в управленческом учете (т.е. ссылка на элемент справочника способов отражения) может задаваться:

Конкретному работнику – устанавливается документом Учет заработка работников или может быть дополнительно уточнен кадровыми документами, например, при переводе работника на другую работу кадровым перемещением;

Конкретному начислению – указывается непосредственно при описании начисления.

В управленческом учете способ отражения будет выбираться в приведенной выше последовательности. Если для начисления не нашелся способ в приведенных трех пунктах, то выбирается способ отражения по умолчанию.

Из книги Бухгалтерское дело автора

8.2. Выбор оптимального варианта решения хозяйственных ситуаций, порядок их отражения в учете и отчетности Теория бухгалтерского дела позволяет организации выбирать по своему усмотрению наилучшие из возможных альтернативных методов бухгалтерского учета, которые

Из книги Бухгалтерский учет автора Мельников Илья

ЛИЗИНГОВЫЕ ОПЕРАЦИИ И ИХ ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ Объект лизинга – любое движимое и недвижимое имущество, которое по действующей классификации относится к основным средствам. Субъекты лизинга это:– лизингодатель – юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность

Из книги Управление затратами предприятия автора Котенева Е Н

5.3. Себестоимость в финансовом и управленческом учете Показатель себестоимости продукции играет важнейшую роль в производственной деятельности предприятия, отрасли промышленности, всего народного хозяйства. Себестоимость продукции показывает эффективность

Из книги Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве автора Бычкова Светлана Михайловна

13.5. Понятие финансовых результатов и порядок их отражения в учете Финансовый результат является оценочным показателем и выражает экономическую эффективность деятельности сельскохозяйственного предприятия. Этот показатель определяется показателем прибыли или

Из книги Учетная политика организаций на 2012 год: в целях бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета автора Кондраков Николай Петрович

Глава 8 Учетная политика организации в управленческом учете 8.1. Основные нормативные документы, используемые в управленческом учете 1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в

Из книги Бухгалтерский управленческий учет. Шпаргалки автора Зарицкий Александр Евгеньевич

8.1. Основные нормативные документы, используемые в управленческом учете 1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от

Из книги Типичные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности автора Уткина Светлана Анатольевна

26. Принципы и цели организации системы бюджетирования в управленческом учете предприятия Система бюджетирования является неотъемлемой частью системы планирования деятельности предприятия. Традиционно под бюджетом понимали финансовый план, имеющий форму балансовой

Из книги Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет автора Сергеева Татьяна Юрьевна

44. Понятие и классификация затрат в управленческом учете предприятия Четкое разграничение затрат в зависимости от их экономического назначения является определяющим моментом при организации управленческого учета на предприятии. На всех уровнях управления

Из книги 1C: Предприятие, версия 8.0. Зарплата, управление персоналом автора Бойко Эльвира Викторовна

54. Использование в управленческом учете системы директ-костинг Термин «директ-костинг» (direct-cos– ting) означает «учет прямых затрат». Данный термин не в полной мере отражает сущность данного метода учета затрат, поскольку главный элемент этого метода – организация

Из книги Бухгалтерский и налоговый учет прибыли автора Нечитайло Алексей Игоревич

55. Использование в управленческом учете системы стандарт-костинг Стандарт-костинг (standart costing) – это система учета затрат и калькуляции себестоимости с использованием нормативных затрат. «Стандарт» – количество необходимых для производства единицы продукции затрат;

Из книги автора

Пример 25. Порядок отражения земельных участков в учете Основополагающим принципом отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с земельными участками, является принцип имущественной обособленности – активы и обязательства организации существуют обособленно

Из книги автора

Пример 12. Организацией нарушен порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете выявленных при инвентаризации излишков товаров Отражение в налоговом учете в составе себестоимости реализованных покупных товаров, учетной стоимости реализованных излишков является

Из книги автора

Пример 16. Нарушение порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете материальных ценностей, полученных при демонтаже и разборке в результате ликвидации выводимых из эксплуатации объектов основных средств Организация ликвидировала устаревшее основное средство, но

Из книги автора

4.1.Способы начисления амортизации в бухгалтерском учете Сумма амортизации определяется ежемесячно, отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в

Из книги автора

16.9. Способы отражения зарплаты в регламентированном учете Способы отражения реализованы в виде справочника, который содержит два предопределенных способа:? отражение начислений по умолчанию;? не отражать в бухучете.Способ определяет порядок отражения зарплаты

Из книги автора

1.4. Концепции формирования и отражения прибыли в бухгалтерском учете Формирование информации о финансовых результатах строится на совокупности условностей, многие из которых не имеют ничего общего с окружающей нас действительностью. В бухгалтерском учете эти

Руководитель не всегда может понять, о чем говорит. Например, бухгалтерский баланс для него — просто форма отчетности, которую должен составить и сдать в инспекцию Федеральной налоговой службы главбух. Но все меняется, когда деятельностью предприятия заинтересуются банкиры, инвесторы и учредители. Их бухгалтерская отчетность волнует мало, им нужны данные управленческого учета.

Возьмите управленческий учет в свои руки Дмитрий Васильев, главный бухгалтер Фонда ИФРУ Руководитель не всегда может понять, о чем говорит. Например, бухгалтерский баланс для него — просто форма отчетности, которую должен составить и сдать в инспекцию Федеральной налоговой службы главбух. Но все меняется, когда деятельностью предприятия заинтересуются банкиры, инвесторы и учредители. Их бухгалтерская отчетность волнует мало, им нужны данные управленческого учета.

С оперативностью до дня

Первый возникающий вопрос — где и как их получить и каковы основные требования к управленческой отчетности? Универсального рецепта здесь нет и не будет. Каждая компания по-своему решает эту проблему. Для начала нужно понять, в чем ценность управленческого учета. В точности, простоте, практической пользе? Конечно, все это верно, но на первом месте все-таки стоит оперативность! Пусть даже и в ущерб точности. Да, да, именно так! Если вы занимались когда-либо бизнес-планированием, то обязательно составляли прогноз притоков и оттоков денежных средств (Cash-Flow). По этому же принципу можно построить ежедневный управленческий учет хозяйственной деятельности организации. Для этого каждая операция с наличными и безналичными денежными средствами, проходящая по валютным и рублевым счетам предприятия и по его кассе, дублируется записями в управленческом учете. Они не имеют ничего общего с двойной записью бухучета, так как совпадает только итоговая сумма операции, а смысл ее может быть совсем другим.

Пример C расчетного счета организации «Бета» оплачено 100 тысяч рублей за товар поставщику. В бухгалтерских регистрах эта операция так и отразится: Дебет 60 Кредит 51 — 100 000 рублей. Однако для управленческого учета смысл операции мог быть совсем другим: 90 000 рублей — возвращен банковский кредит; 10 000 рублей — выплачены проценты по кредиту.

Теперь поясним, почему совпала только сумма. Такая ситуация весьма вероятна, если имеют место расчеты с банком, выдающим «короткие кредиты», который оплачивает за фирму купленный у иностранных поставщиков товар на сумму в евро, эквивалентную тем самым 90 тысячам рублей. А ваша компания после получения денег от покупателей рассчитывается за кредит. Или можно интерпретировать эту операцию так: 100 тысяч рублей — выдан заем какой-либо фирме, который потом оформится в бухгалтерском учете как поставка товара или услуг от нее.

Однако почему бухгалтер не делает тех же проводок в бухгалтерском учете и что мешает сблизить управленческий и бухгалтерский учеты?

Во-первых, информация управленческого учета не всегда доступна ему по его статусу.

Во-вторых, бухгалтерский учет строится именно на отражении операций на основании только первичных документов, именно в этом ценность учета. В управленческом же учете таких первичных документов просто нет, и это его основная слабость, можно назвать ее обычаями делового оборота.

В-третьих, управленческий учет «не знает» ни НДС, ни налога на прибыль, то есть практической ценности для контролирующих органов в нем нет вообще никакой.

Из вышесказанного можно сделать вывод — управленческий учет ничуть не совершеннее бухгалтерского, он просто другой и для других групп пользователей, а главное его отличие от бухучета в том, что за ошибки в его ведении никто не оштрафует. Иными словами — каждому свое.

Однако раз учет такой все-таки есть — значит, должна быть и отчетность.

На основании данных управленческого учета составляется управленческая отчетность, которая должна дать пользователю стопроцентно точные данные об активах и обязательствах организации (см. таблицу 1).

Таблица 1

Вид актива	Порядок отражения в бухгалтерском или налоговом учете	Порядок отражения в управленческом учете
Основные средства	ПБУ 6/01, Налоговый кодекс	Стоимость недвижимого имущества может быть только рыночной
Дебиторская и кредиторская задолженности	Сальдо по соответствующим счетам расчетов с покупателями	Такое же сальдо, но вполне вероятно, что контрагентами выступают другие компании, а дебиторка или кредиторка, как в примере, «размывается» на товарную и кредитную составляющие
Денежные средства	Остатки на счетах в банках и кассе	Совпадает с оценкой в бухгалтерском учете

Получается, только деньги оцениваются объективно и однозначно. Учет не регламентирован, но четко дает понять, что у одних и тех же операций есть совершенно различные толкования. Зато формы управленческой отчетности схожи с бухгалтерскими. Если нет разницы, то зачем платить больше? Приведем пример управленческого отчета о прибылях и убытках торгового предприятия (см. таблицу 2).

Таблица 2

В чем главное отличие формы № 2 бухгалтерского баланса и баланса управленческого? Выручка, как и расходы, тоже рассчитывается иначе, чем в бухучете. Как всегда, основной вопрос: куда девать НДС? Если доходы и расходы компании для целей управленческой отчетности отражать без налога на добавленную стоимость, то определение доходов происходит в полном соответствии с правилами бухучета.

Тогда возникает вопрос, как построить эту самую управленческую отчетность, если реализация происходит при обложении ее разными налоговыми НДС-ставками, а то и по нулевой ставке. Доходы призваны показать, сколько денежных средств пришло от покупателя. А вот облагаются НДС пришедшие на расчетный счет деньги или нет, это совсем неважно. Подобной позиции придерживается подавляющее большинство компаний, составляющих управленческую отчетность. Ведь никто не будет, например, дисконтировать сумму, пришедшую от покупателя с опозданием в месяц, разбивая ее на реально пришедшие деньги и коммерческий кредит покупателю. Показать расходы компании без НДС, уплачиваемого поставщикам, тоже вполне в духе Российских стандартов бухгалтерского учета. Однако на практике такое безНДСное отражение доходов и расходов встречается крайне редко, так как оно необъективно из-за потери 18 процентов суммы дохода или расхода. Это еще не все проблемы построения управленческой отчетности.

Трудности перевода

Еще одна задача составления отчетности торгового предприятия состоит в том, что из-за высокой динамики движения товарных запасов очень трудно установить их реальные запасы на складе компании. Необходима тщательная инвентаризация, которая без полной остановки деятельности невозможна. Полагаясь же на данные, выдаваемые складскими программами учета, вы гарантированно ошибетесь, и оперативность тут не преимущество, а недостаток.

Второй момент — определение типа дебиторской задолженности, которая может быть хорошей, плохой и очень плохой в зависимости от сроков возникновения и порядка ее погашения. Здесь поможет бухгалтерская программа предприятия, но только если в ней установлен подобный фильтр. Но это дополнительные затраты и время, которого нет.

Если же торговое предприятие представляет собой мини-холдинг из нескольких взаимозависимых организаций, например, импортера товаров, собственно оптового продавца и розничной точки, то надо исключать из оборотов внутренние операции между его участниками. На это тоже необходимо значительное время. Хотя на практике некоторые внешние пользователи (банки, в которых планировали взять кредит компании), наоборот, требуют все обороты всех фирм без исключения из них «доли меньшинства». Таким образом, управленческая отчетность насколько не регламентирована законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ и РСБУ, настолько же сложна и индивидуальна для каждого типа предприятия. Это просто совсем другой вид учета и дополнительная работа. А значит, она должна оплачиваться достойно.

Ставка специалиста по управленческому учету никак не меньше зарплаты главного бухгалтера. Кроме того, то, о чем знали только первые лица компании, будет известно постороннему человеку. Отсюда вывод. Вам как доверенному лицу директора — карты в руки. Если движение к управленческому учету не остановить, то лучше его возглавить. По оценке столичных бухгалтеров, платить меньше 12 тысяч рублей за подобную отчетность просто несправедливо.

Все-таки, что бы не говорилось о важности управленческого учета, основная задача главбуха — правильное отражение хозяйственных операций на счетах БУ и исчисление налогов. Именно за искажение норм и правил многочисленных ПБУ и Налогового кодекса штрафуют контролеры, и на выполнении этих обязанностей следует сосредоточиться прежде всего.

Дмитрий Васильев

Если посмотреть на полку в книжном магазине, посвященную управленческому учету, то основную массу литературы составляют труды американских авторов. В них можно найти массу интересных и полезных примеров, а также много ответов на самые разные вопросы. Кроме, пожалуй, одного - как учитывать в управленческом учете НДС? Американские авторы не уделяют этому вопросу внимания просто потому, что в Штатах НДСа как налога нет!

В Беларуси НДС есть, но в управленческом учете у разных компаний отношение к нему разное. Кто-то учитывает все (и доходы, и расходы) с НДС. Кто-то - наоборот, все без НДС. Встречаются также экзотические практики учета доходов без НДС, а запасов - с НДС. В общем, каждый по-своему с ума сходит. Прокомментировать эту проблему мы пригласили Владимира Соскина , создателя студии управленческого учета «Оптимальные решения и технологии».

Как отражать НДС в бухгалтерском учете, прописано в нормативных актах. Но что такое НДС в управленческом учете? Что об этом налоге должен знать бизнесмен и как его правильно отражать во внутренней отчетности?

Самое главное, что нужно понять: НДС — это изначально деньги государства. В конечном итоге НДС оплачивает конечный покупатель — физическое лицо, а все обороты по начислению и оплате НДС в компаниях нужны только для того, чтобы изымать из компаний НДС в процессе создания ими добавленной стоимости. Именно потому, что НДС — не деньги компании, включать НДС в стоимость запасов, основных средств, доходов, расходов в управленческом учёте — как правило, ошибка (кроме отдельных специфичных случаев).

Давайте вспомним стандартную схему взаиморасчётов с государством по НДС:

1.В момент реализации (продажи) услуг либо товаров покупателю (юридическому либо физическому лицу) компания включает в цену сумму НДС (ставка НДС * стоимость услуг или товара без НДС). Фактически, в этот момент возникает долг компании перед государством (в бухучёте это называется начислением НДС).

2.При получении товаров и услуг возникает долг компании перед поставщиком на сумму стоимости услуг/товара + НДС. Стоимость услуг/товара (без НДС) может быть как расходами компании, так и товарными запасами или основными средствами. А сумму НДС государство становится должно компании (в бухучёте — НДС к вычету).

3.Если происходит импорт товара (поставка), таможенный НДС оплачивается не поставщику, а напрямую государству. Эту сумму государство становится должно компании в момент оформления ГТД (аналогично п.2 — НДС к вычету).

4.При вычислении суммы НДС, которую необходимо оплатить государству по прошествии периода, расчёт идёт достаточно просто:

Сумма НДС к оплате = сумма долга по НДС с государством на начало периода + НДС от реализации за период — НДС от полученных материалов и услуг за период.

Периодом может быть квартал либо месяц.

В каких отчётах и как должен отражаться НДС?

НДС в общем случае влияет только на 2 части финансовой картины:

1.Денежные потоки. Клиент оплатил за реализованную продукцию часть денег — в них уже 20% денег государства. Мы оплатили поставщику за товар на территории Беларуси — 20% в этой сумме мы отдали денег государства.

2.Долги. На любой момент времени или компания должна государству НДС, или государство должно НДС компании. Это связано с тем, что с момента возникновения обязательства перед государством по НДС до момента оплаты проходит некоторое время, за это время происходят новые операции, влияющие на сумму НДС.

Исходя из того, на что влияет НДС, можно сделать простые выводы:

.Отчёт о движении денег: НДС значительно влияет на денежные потоки, и для верной оценки ситуации его хорошо уметь выделять отдельно.

.Отчет о прибылях и убытках: НДС не влияет на прибыли и убытки, поэтому не должен влиять и отражаться в этом отчёте.

.Баланс (активы, обязательства, капитал): НДС должен выделяться только в части того, какую сумму компания должна государству либо наоборот.

Итак, доходы-расходы учитываются без НДС. Но теперешнее законодательство по НДС предполагает большое количество исключений и особенностей. Встречались ли в Вашей практике нетипичные ситуации, по которым нужно было отдельно принимать решения о методиках учёта?

К особым ситуациям можно отнести следующие:

1.Системы налогообложения без НДС (например, упрощённая система налогообложения без уплаты НДС), при которых НДС на реализацию не начисляется.

2.Особые товары и услуги, по которым НДС не начисляется либо начисляется по неполной ставке (социально-значимые, медицинские товары и другие).

3.Реализации на экспорт, при которых НДС не начисляется.

4.Отдельные льготы (более 50% сотрудников-инвалидов и другие).

А чем для бизнесмена может быть чревато некорректное отражение НДС в управленческом учете?

В первую очередь — на возможности управления ситуацией с финансовыми потоками. Не понимая причин изменений, управлять ими крайне сложно. Но могут быть и другие проблемы, когда финансовая картина не соответствует действительности в части учёта НДС. Типичные последствия неверного отражения НДС в управленческом учёте:

1.Некорректный выбор поставщика услуг либо товара.

Случай из нашей практики. Управленческий учёт затрат компания ведёт с НДС. Компания занимается позаказным производством продукции и для доставки активно использует сторонних перевозчиков. В большинстве случаев перевозка осуществляется по разовым договорённостям с перевозчиками, поскольку выстроить постоянные потоки товара сложно (большая номенклатура, непостоянный спрос со стороны клиентов). Логист замотивирован на минимизацию стоимости перевозок, поэтому, как правило, используются услуги ИП (работающих без НДС), которые при прочих равных могут предложить стоимость на 20% меньше, чем услуги крупных компаний (работающих с НДС). Итог — компания на самом деле несёт больше расходов, чем могла бы (если учесть, что стоимость перевозки — это стоимость без НДС, а сумму НДС компания сможет зачесть при расчете НДС за квартал).

2.Неуправляемые и непонятные для ответственных лиц компании финансовые потоки при значительном сокращении складских запасов.

Случай из нашей практики: Автоцентр в России. Управленческий учёт запасов и затрат ведётся с НДС. Поскольку автоцентр открыт всего несколько лет назад, всё ещё продолжается рост продаж автомобилей и, соответственно, рост складских запасов. На момент начала кризиса августа 2008 года на складах находится автомобилей на общую сумму (с НДС) порядка 6 000 000 usd. В связи с тем, что кризис в первую очередь вызвал серьёзный дефицит ликвидности в банковской системе, практически прекращено кредитование (как юридических, так и физических лиц). В связи с отсутствием кредитования юридических лиц автоцентр испытывает серьёзные проблемы с оборотными средствами, при этом продажи автомобилей значительно падают из-за невозможности для физических лиц получить кредит на приобретение автомобиля. Руководство автоцентра принимает логичное в описанной ситуации решение распродавать автомобили по себестоимости (в российских рублях). При этом автоцентр много лет подряд платил заниженные суммы НДС, поскольку НДС к вычету по закупаемым автомобилям (которых всё время было больше чем продавалось) сводил к минимуму возникающий от продажи автомобилей НДС. В ситуации, когда закупки автомобилей временно приостановились, при продаже автомобиля возникает необходимость оплатить НДС со всей суммы продажи, а НДС к вычету уже нет. И при продаже склада единовременно автоцентр становится должен государству 6 000 000*18/118 ~= 915 000 usd. Которых по понятным причинам нет, т.к. необходимо рассчитаться с поставщиками и закрыть кредиты банкам. В итоге автоцентр был на грани банкротства, но за счёт стечения обстоятельств всё же сумел выполнить свои обязательства перед государством. Самое же неприятное для руководства в тот момент — непонятность и соответственно неуправляемость и непредсказуемость ситуации с НДС.

3.Неверная оценка стоимости строительства и последующей операционной деятельности.

Случай из нашей практики: Компания ведёт учёт выручки, затрат, складов, недвижимости с НДС. До недавнего времени НДС, который возник при строительстве капитальных строений, можно было зачесть (взять к вычету, и не платить НДС от реализации) только после окончания строительства. Соответственно, на этапе планирования стройки компания закладывает необходимое финансирование с учётом сумм НДС, которые будут оплачены в ценах материалов и в услугах строителей. На этапе планирования финансирования это совершенно логично, т.к. НДС в стоимости придётся сначала заплатить, а вернуть можно будет только после окончания строительства и регистрации объекта. Однако, когда строительство окончено, и открыт новый торговый объект, возникает экономический нонсенс — НДС от реализации просто не платится несколько лет (пока возникший к уплате НДС не станет больше, чем НДС, оплаченный поставщикам ещё на этапе строительства). За строительство и операционную деятельность объекта отвечают разные люди (руководители). И новый руководитель объекта не разбирается в бухгалтерском учёте и ориентируется только на данные управленческого учёта, где взаимоотношения с государством по НДС отдельно не выделяются. В ситуации, когда он не понимает почему НДС не платится, не знает, что на начало операционной деятельности у компании был серьёзный актив (в виде долга государства перед компанией по НДС), и что рано или поздно этот актив в виде НДС по стройке закончится, он просто привыкает к мысли, что НДС платить не нужно вообще. Из этого предположения составляются все финансовые планы, сроки окупаемости объекта, финансовые показатели и мотивация сотрудников (включая и самого директора). Наступает момент, когда НДС уже необходимо оплачивать (НДС к вычету по стройке закончился), а к этому никто не готов. И возникает масса проблем: директор имеет напряжённые разговоры с собственниками (которых не устраивает, что финансовые показатели не выполняются и нужно платить «какой-то непонятный налог, которого никогда не было»), главный бухгалтер получает нагоняй от директора («вы на луне что ли? что у вас за дурацкие расчеты, что возникают такие огромные сумму к уплате, никогда же такого не было»). В итоге кто-то из сотрудников под давлением вышестоящего руководства может пойти на нарушение закона и подтасовки в отчётности, что для компании чревато большими проблемами с проверяющими органами.